Rz. 13
§ 4e Abs. 3 EStG befasst sich mit den Auswirkungen der Übertragung bestehender Pensionsverpflichtungen oder -anwartschaften aus Direktzusagen (§ 6a EStG) und Unterstützungskassenzusagen (§ 4d EStG) auf die Gewinnermittlung des Arbeitgebers. Diese Übertragungsmöglichkeit vollzieht sich außerhalb des Regelungsbereichs der Übertragungen nach § 4 BetrAVG, weil sich diese Vorschrift lediglich auf Übertragungen von Versorgungszusagen auf einen anderen Arbeitgeber oder eine Pensionskasse bzw. ein Unternehmen der Lebensversicherung im Rahmen einer Liquidationsversicherung bezieht und nicht auf den Wechsel des Versorgungswegs ohne Arbeitgeberwechsel.[1]
Rz. 13a
Überträgt der Arbeitgeber Versorgungsanwartschaften oder bereits laufende Versorgungsverpflichtungen aus einer Direktzusage auf einen Pensionsfonds (zur Übertragung von Unterstützungskassenzusagen Rz. 15), so entfällt bei ihm die Grundlage für die bisherige Rückstellungsbildung nach § 6a EStG. Die Rückstellung für den Versorgungsfall ist gewinnwirksam aufzulösen. Andererseits hat der Arbeitgeber dem Pensionsfonds die zur Finanzierung der Pensionsleistungen erforderlichen Mittel zu übertragen. Dadurch entsteht in dem von § 4e Abs. 1 und 2 EStG gezogenen Rahmen betrieblicher Aufwand. § 4e Abs. 3 S. 1 EStG erlaubt auf Antrag die Verteilung dieses Aufwands auf die auf das Jahr der Übertragung folgenden 10 Wirtschaftsjahre. Nach § 4e Abs. 3 S. 3 EStG darf der Aufwand jedoch nur in Höhe des Verpflichtungsüberschusses verteilt werden: Soweit bei der Übertragung für die übertragene Versorgungslast eine – am vorangegangenen Bilanzstichtag gebildete[2] – Rückstellung aufzulösen ist, ist der Übertragungsaufwand im Jahr der Übertragung zur Neutralisierung der Gewinnauswirkung in Höhe der aufzulösenden Rückstellung als Betriebsausgaben abzuziehen (§ 4e Abs. 3 S. 3 EStG). Nur für den darüber hinausgehenden Mehraufwand gilt die Verteilung auf die folgenden 10 Jahre.
Rz. 13aa
Nach Auffassung der Finanzverwaltung[3] ist ein sofortiger Betriebsausgabenabzug, wenn nur der erdiente Teil einer Versorgungsanwartschaft auf einen Pensionsfonds übertragen wird, nur möglich, soweit die Auflösung der Pensionsrückstellung auf der Übertragung des erdienten Teils auf den Pensionsfonds beruht. Infolge der steuerlichen Teilwertberechnung nach § 6a EStG, bei der die gesamte Anwartschaft – also auch der noch nicht erdiente Teil – zeitanteilig in jedem Jahr finanziert wird, bedeutet dies, dass immer nur eine anteilige Rückstellung bei der Berechnung des auf 10 Jahre zu verteilenden Mehraufwands Berücksichtigung finden darf.
Rz. 13ab
Auch wenn diese Regelung – abgesehen davon, dass eine gesetzliche Grundlage für die Aufteilung in "past service" und "future service" fehlt (Rz. 12c) – formal durch die Bewertungsmethodik des § 6a EStG begründbar ist[4], lässt es sich aber nicht rechtfertigen, dass sie für alle noch offenen Fälle gelten soll.[5] Zumindest wird im alten BMF-Schreiben mit einem Zahlenbeispiel suggeriert[6], dass bei Auslagerung eines aktiven Beschäftigten die gesamte Pensionsrückstellung mit dem Pensionsfondsbeitrag saldiert wird. Was im Ergebnis auch mit dem bilanziellen Zweck einer Rückstellung harmoniert, dass nur künftige Ausgaben berücksichtigt werden, die bis zum Bilanzstichtag wirtschaftlich verursacht sind.
Rz. 13b
In den dem Wirtschaftsjahr der Übertragung folgenden 10 Wirtschaftsjahren kann der Stpfl. den Betrag "als Betriebsausgaben abziehen". Da die Zahlungsverpflichtung indes im Wirtschaftsjahr der Übertragung entsteht, muss sie in diesem Wirtschaftsjahr auch bilanziert werden. Die Verteilung ist bilanztechnisch über einen aktiven Rechnungsabgrenzungsposten vorzunehmen, der im Wirtschaftsjahr der Übertragung zu aktivieren und in den folgenden 10 Wirtschaftsjahren gleichmäßig aufzulösen ist.
Rz. 14
Ein Antrag auf Verteilung des Verpflichtungsüberschusses ist unabdingbare Voraussetzung für die Steuerbefreiung des bei der Übertragung beim Arbeitnehmer entstehenden Zuflusses nach § 3 Nr. 66 EStG (Rz. 12). Es kann aber auch dem Arbeitgeber selbst daran gelegen sein, den anlässlich der Übertragung der Versorgungslasten auf den Pensionsfonds entstehenden Aufwand aus bilanzoptischen Gründen zu verteilen.
Rz. 14a
Die Übertragung von Versorgungsverpflichtungen und -anwartschaften auf Pensionsfonds soll nach h. L. nicht von einer Zustimmung des Arbeitnehmers abhängen. Dies ist zumindest dann fraglich, wenn der Arbeitgeber nicht den Antrag auf Verteilung stellt und damit nicht die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 66 EStG schafft.
Rz. 14b
Der Antrag ist unwiderruflich und bindet auch den Rechtsnachfolger (§ 4e Abs. 3 S. 2 EStG). Da der Antrag über § 3 Nr. 66 EStG Rechtsfolgen für die Besteuerung Dritter, nämlich der Arbeitnehmer, hat, tritt die Unwiderruflichkeit unmittelbar mit Stellung des Antrags ein, also mit Zugang der Erklärung beim FA als Erklärungsgegner, und nicht etwa, wie häufig bei Besteuerungs- und Bilanzierungswahlrechten, erst mit Bestandskraft der Ve...
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