Frotscher/Geurts, EStG § 6a Pensionsrückstellung / 2.2.2 Betriebliche Veranlassung

Rz. 30

Grundlage für die Bilanzierung einer Rückstellung ist nach allgemeinen Regeln eine betrieblich veranlasste Verbindlichkeit. Deshalb muss auch die Pensionszusage betrieblich veranlasst sein. Nur eine i. S. v. § 4 Abs. 4 EStG betrieblich veranlasste Zusage kann zu einer kapitalmindernden Bilanzierung führen.

Diese Voraussetzung wirkt ihrerseits wiederum beschränkend auf den möglichen Kreis der Pensionsberechtigten ein.^[1] Ist bei Arbeitnehmern die Zusage einer betrieblichen Altersversorgung regelmäßig betrieblich veranlasst, so kann sich das Erfordernis bei dem Personenkreis der Pensionsberechtigten, die gem. § 6a Abs. 5 EStG zum Pensionsverpflichteten in einem "anderen Dienstverhältnis" stehen, begrenzend auswirken.

Liegen hinsichtlich der Versorgungszusage die Voraussetzungen des § 4 Abs. 5 Nr. 10 EStG (Schmiergeld) vor, so bleibt die Passivierung zulässig, die Gewinnauswirkungen sind jedoch zu neutralisieren (nicht abziehbare Betriebsausgaben).^[2]

Wird im Rahmen eines Dienstverhältnisses einem Gesellschafter einer Personengesellschaft von dieser eine Versorgungszusage erteilt, handelt es sich bei steuerrechtlicher Würdigung nicht um einen betrieblich veranlassten Vorgang, sondern um eine Gewinnverteilungsabrede unter den Mitgesellschaftern (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Halbs. 2 EStG; § 15 EStG Rz. 285).^[3] Gleichwohl lässt die Rspr. die Passivierung einer Pensionsrückstellung zu, wenn eine solche in der Handelsbilanz ausgewiesen wird^[4] und neutralisiert die dadurch entstehende Vermögens- und Gewinnminderung durch eine korrespondierende Aktivierung in der Sonderbilanz des begünstigten Gesellschafters.^[5] War die Erteilung einer Pensionszusage durch eine GmbH gegenüber ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer nicht betrieblich veranlasst, kann ein Veranlassungszusammenhang auch nicht durch einen Formwechsel der Kapital- in eine Personengesellschaft nachträglich begründet werden.^[6]

[1] Ahrend/Förster/Rößler, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, Bd. I, 2. Teil, Rz. 310, 286, dort allerdings auf den Vorrang von § 12 EStG gegenüber § 6a EStG gestützt.

[2] So schon für die Zeit vor Inkrafttreten der Vorschrift 1999: Ahrend/Förster/Rößler, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, Bd. I, 2. Teil, Rz. 292.

[3] Ahrend/Förster/Rößler, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, Bd. II, 6. Teil, Rz. 116, 118

[4] BFH v. 2.12.1997, VIII R 15/96, BFH/NV 1998, 781; BFH v. 30.3.2006, IV R 25/04, BFH/NV 2006, 1912.

[5] Herbst/Stegemann, DStR 2013, 176: Zur Reichweite der korrespondierenden Bilanzierung bei Mitunternehmerschaften; BMF v. 29.1.2008, IV B 2-S 2176/07/0001, BStBl I 2008, 317.

[6] FG Münster v. 20.11.2014,12 K 3758/11 G F, Haufe-Index 7539696, EFG 2015, 471, Revisionwurde zurückgenommen, BFH v. 17.3.2015, IV R 48/14.