Rz. 178
Für den Fall des Verstoßes gegen die Übermittlungspflicht enthält § 5b EStG weder eine eigene Sanktion noch verweist er auf andere Sanktionen oder ordnet deren entsprechende Anwendung an. Folglich können sich Konsequenzen nur ergeben, wenn sie sich aus den allgemeinen steuerlichen Vorschriften herleiten lassen.
Rz. 179
Im Schrifttum wird unterschiedlich beurteilt, ob die nicht fristgerechte elektronische Übermittlung mit einem Verspätungszuschlag nach § 152 AO geahndet werden kann. Die h. M. verneint eine Ahndung der nicht fristgerechten elektronischen Übermittlung mit einem Verspätungszuschlag nach § 152 AO. Dies geschieht in der Regel mit dem Argument, dass es sich bei diesen Daten (Bilanz, E-Bilanz) um Unterlagen i. S. d. § 150 Abs. 4 AO handelt, auf die § 152 AO nicht anwendbar sei.[1] M. E. ist ein Verspätungszuschlag vorliegend mit dem Sinn und Zweck des § 152 AO nicht zu vereinbaren. Die Regelung zielt primär darauf ab, den Stpfl. zur rechtzeitigen Abgabe seiner Steuererklärung anzuhalten, um die Festsetzung der Steuern sicherzustellen. Dieses Ziel wird jedoch nicht gefährdet, wenn der Stpfl. eine Steuererklärung abgibt. Daher ist die Verhängung eines Verspätungszuschlags nicht notwendig, wenn die Steuererklärung fristgerecht abgegeben wird. Ist dies nicht der Fall, ergeben sich die Sanktionen bereits aus der Nichtabgabe der Steuererklärung. Wird eine Steuererklärung ohne elektronische Übermittlung der Bilanz abgegeben, ist sie gleichwohl wirksam.
Rz. 180
Laut BFH[2] dient der Verspätungszuschlag auch als Ausgleich für einen möglichen (wirtschaftlichen) Vorteil aus der verspäteten Abgabe einer Steuererklärung. Auch vor diesem Hintergrund lässt sich ein solcher Zuschlag bei Nichterfüllung des § 5b EStG nicht rechtfertigen, weil der wirtschaftliche Vorteil allenfalls darin bestehen würde, dass der Stpfl. die Kosten für die elektronische Übermittlung erst später tragen muss. Laut Gesetzgeber sind diese Vorteile jedoch gering, sodass es unverhältnismäßig wäre, diese mit einem hohen Verspätungszuschlag ausgleichen zu wollen. Allerdings wird dem Verspätungszuschlag auch ein gewisser repressiver Charakter zur Ahndung von Pflichtverletzungen zugestanden[3].
Rz. 181
Das FA hat jedoch die Möglichkeit, die Erfüllung des § 5b Abs. 1 EStG mithilfe eines Zwangsgelds nach den §§ 328ff. AO durchzusetzen[4], das maximal 25.000 EUR betragen darf. Dies setzt jedoch voraus, dass das FA zunächst einen Verwaltungsakt erlässt und den Stpfl. auffordert, seiner Verpflichtung nachzukommen. Dieser Verwaltungsakt kann mit der Androhung der Festsetzung eines Zwangsgelds verbunden werden (§ 332 Abs. 2 S. 1 AO).
Rz. 182
Weiterhin wurde die Frage aufgeworfen[5], ob ein Verzögerungsgeld nach § 146 Abs. 2b AO von bis zu maximal 250.000 EUR verhängt werden darf. M. E. ist das Verzögerungsgeld nicht einschlägig, weil dessen Tatbestandsvoraussetzungen an die Rückverlagerung der Buchführung bzw. die Nichtvorlage von Unterlagen in einer Außenprüfung nach § 200 Abs. 1 AO oder die Einräumung des Rechts zum EDV-Zugriff nach § 147 Abs. 6 AO anknüpfen. Soll auch das Unterlassen der elektronischen Übermittlung nach § 5b Abs. 1 EStG erfasst werden, hätte es einer Berücksichtigung der elektronischen Übermittlung in § 146 Abs. 2b AO bedurft.[6]. Jedoch geht der BFH im Rahmen einer Außenprüfung von der Möglichkeit der Verhängung von Verzögerungsgeld aus, wenn ein Stpfl. der Aufforderung des FA zur Vorlage von Unterlagen nicht fristgerecht nachkommt.[7] Daher könnte bei Anforderung der E-Bilanz im Rahmen einer Betriebsprüfung die Festsetzung eines Verzögerungsgelds zulässig sein.[8]
Rz. 183
Kommt der Stpfl. seiner Verpflichtung aus § 5b Abs. 1 EStG nicht nach, kann das FA nach § 162 AO schätzen. Hierbei gelten die allgemeinen Beweislastregelungen, sodass die Nichtmitwirkung zulasten des Stpfl. ausgelegt werden kann, wenn dies kausal für die Unmöglichkeit der Aufklärung des Sachverhalts war. Entsprechend des Ausmaßes der Pflichtverletzung des Stpfl. reduziert sich die Pflicht des FA zur Aufklärung des Sachverhalts.[9] Dies ist jedoch eher Ausfluss der allgemeinen Rspr. des BFH zur Schätzung als eine spezielle Sanktion infolge der Nichtbeachtung des § 5b Abs. 1 EStG. Ferner ist zu prüfen, welche Informationen dem FA zur Verfügung stehen. Werden die in Abs. 1 genannten Unterlagen in Papierform übermittelt, dürften sich bei einer Schätzung keine Nachteile ergeben. Hierbei sind die Besteuerungsgrundlagen so zu bestimmen, dass sie die größtmögliche Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit haben[10] und damit der Wirklichkeit am nächsten kommen.[11]
Rz. 184
Die Sanktionen beziehen sich nur auf die Nichtübermittlung der Daten. Hingegen kann die elektronische Übertragung von falschen Daten nicht zu Sanktionen führen.[12] Dies gilt selbst dann, wenn die Werte offensichtlich falsch sind. In einem solchen Fall kann das FA jedoch nachfragen und ggf. weitere Prüfungsmaßnahmen, z. B. eine Betriebsprüfung oder eine USt-Nachschau, einleiten.
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