Rz. 30a
Durch das BilMoG v. 25.5.2009[1] wurde in Abs. 1a S. 1 eine besondere Regelung über das Saldierungsverbot eingefügt (allgemein zum Saldierungsverbot vgl. Rz. 27). Grund für diese Änderung war die Lockerung des in § 246 Abs. 2 S. 1 HGB verankerten Saldierungsverbots, die steuerlich nicht nachvollzogen werden sollte. Soweit dieses besondere steuerliche Saldierungsverbot reicht, gilt der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz nicht.
Nach Abs. 1a S. 1 dürfen Posten der Aktivseite nicht mit Posten der Passivseite verrechnet werden; dies entspricht dem handelsrechtlichen Saldierungsverbot nach § 246 Abs. 2 S. 1 HGB. Grundsätzlich sind also Aktiv- und Passivposten jeweils unabhängig voneinander anzusetzen und zu bewerten. Das gilt, wenn diese Posten keine Verbindungen zu einander aufweisen (so z. B. bei dem Saldierungsverbot bei Forderungen und Verbindlichkeiten), aber auch, wenn diese Positionen wirtschaftlich oder sachlich zusammenhängen.
Handels- und steuerrechtlich gibt es eine Ausnahme vom Saldierungsverbot, nämlich bei der Bildung von Bewertungseinheiten durch Zusammenfassung von Vermögensgegenständen, Schulden, schwebenden Geschäften usw. mit in der Wirkung gegenläufigen Finanzinstrumenten. Die Bildung solcher Bewertungseinheiten wird handelsrechtlich in § 254 HGB, steuerrechtlich in § 5 Abs. 1a S. 2 EStG zugelassen (Rz. 143).
Handelsrechtlich gibt es eine weitere Ausnahme vom Saldierungsverbot. Nach § 246 Abs. 2 S. 2 HGB i. d. F. des BilMoG v. 25.5.2009[2] können Vermögensgegenstände, die dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen sind und ausschließlich der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren langfristig fällig werdenden Verbindlichkeiten, wie Altersteilzeitverpflichtungen und Verpflichtungen aus Lebensarbeitszeitmodellen, dienen, mit diesen Verbindlichkeiten verrechnet werden. Es handelt sich um sog. "plan assets" (Planvermögen), also Vermögensgegenstände, die ausschließlich der Deckung von Altersversorgungsansprüchen der Arbeitnehmer dienen. Sinn der Regelung ist es, eine Bilanzverkürzung zu erreichen und die Aussagekraft der Bilanz zu erhöhen, indem die in einer Art Sonderfonds zusammengefassten Vermögensgegenstände und die ihnen entsprechenden Verbindlichkeiten nicht in der Bilanz erfasst werden.
Steuerlich wird dem nicht gefolgt, d. h., § 5 Abs. 1a S. 2 EStG verbietet die Verrechnung der genannten Wirtschaftsgüter mit den dazu gehörenden Verbindlichkeiten und damit die Bilanzverkürzung. In der Steuerbilanz sind daher die Pensionsverpflichtungen nach § 6a EStG und die zu ihrer Deckung dienenden Wirtschaftsgüter unverkürzt und getrennt von einander auszuweisen.
Abs. 1a S. 1 ist nach § 52 Abs. 12d EStG erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31.12.2009 beginnen, also bei einem dem Kj. entsprechenden Wirtschaftsjahr ab dem Wirtschaftsjahr 2010, bei einem abweichenden Wirtschaftsjahr ab dem Wirtschaftsjahr 2010/2011.
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