Rz. 15
§ 4i S. 1 EStG beschränkt den Abzug von Sonderbetriebsausgaben. Eine Definition des Begriffs der Sonderbetriebsausgaben enthält weder § 4i EStG noch findet sie sich an anderer Stelle im EStG. Es muss deshalb auf die Rspr. des BFH zurückgegriffen werden (§ 15 EStG Rz. 447).[1] Vom Abzugsverbot des § 4i S. 1 EStG werden sämtliche Aufwendungen erfasst, die durch die unmittelbare oder mittelbare Mitunternehmerstellung des Gesellschafters veranlasst sind.[2] Dies betrifft sowohl Aufwendungen, die im Zusammenhang mit Sonderbetriebsvermögen I oder Sonderbetriebsvermögen II stehen als auch Aufwendungen einer weiteren Mitunternehmerschaft, eines Einzelunternehmens oder einer originär nicht betrieblichen Personengesellschaft.[3] Unerheblich ist, ob es sich um sofort abziehbare Betriebsausgaben oder periodisierten Aufwand (z. B. AfA) handelt.[4]
Rz. 16
Nicht von § 4i S. 1 EStG erfasst werden dagegen Betriebsausgaben der Mitunternehmerschaft selbst (z. B. im Gesamthandsbereich).[5]
Betriebsausgaben der Mitunternehmerschaft im Gesamthandbereich
An der D GmbH & Co. KG sind die im DBA-Ausland ansässigen A und B beteiligt. Die D GmbH & Co. KG ist ausschließlich vermögensverwaltend tätig, ist jedoch eine gewerblich geprägte Personengesellschaft i. S. v. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Die D GmbH & Co. KG hat bei einer inländischen Bank ein Darlehen aufgenommen, für das sie marktübliche Zinsen zahlt. Im Ansässigkeitsstaat von A und B wird die KG ebenfalls steuerlich transparent betrachtet.
Aus deutscher Sicht stellen die Zinsen Betriebsausgaben dar, die auf Gesamthandsebene den Gewinn aus der Mitunternehmerschaft mindern.
Sofern im Ausland (d. h. im Ansässigkeitsstaat von A und B) das Konzept einer gewerblich geprägten Personengesellschaft unbekannt ist, ist die D GmbH & Co. KG aus ausl. Sicht vermögensverwaltend tätig und begründet regelmäßig keine Betriebsstätte in Deutschland. Der Zinsaufwand ist dann dem jeweiligen Mitunternehmer zuzurechnen. Somit wird der Zinsaufwand sowohl in Deutschland als auch im Ansässigkeitsstaat von A und B berücksichtigt. § 4i EStG findet vorliegend gleichwohl keine Anwendung, da die Zinsen keine Sonderbetriebsausgaben darstellen, sondern im Gesamthandsbereich anfallen.
Auch für Aufwendungen in einer für einen Mitunternehmer geführten Ergänzungsbilanz findet die Norm keine Anwendung.[6]
Rz. 17
Nicht mehr erforderlich ist, dass es sich bei den Aufwendungen um solche eines "Gesellschafters einer Personengesellschaft" handelt. Diese zunächst im Gesetz vorhandenen Tatbestandsmerkmale sind durch das Steuerumgehungsbekämpfungsgesetz (StUmgBG)[7] ersatzlos gestrichen worden. Ausweislich der Gesetzesbegründung beschreibe bereits das Tatbestandsmerkmal der "Sonderbetriebsausgaben" den Kreis derjenigen Stpfl., bei denen Sonderbetriebsausgaben entstehen könnten, hinreichend präzise.[8] Die weitere Bezeichnung "des Gesellschafters einer Personalgesellschaft" könne zu Missverständnissen führen.[9] In der Tat war in der Literatur bezweifelt worden, ob § 4i S. 1 EStG z. B. auch auf atypische stille Gesellschaften Anwendung finden könne, da es sich bei diesen nicht um Personengesellschaften handele.[10]
Rz. 18
Durch die Neuregelung ist klargestellt, dass von § 4i EStG alle Stpfl. erfasst werden, bei denen Sonderbetriebsausgaben anfallen können. Sonderbetriebsausgaben können jedoch nur im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung von Mitunternehmern vorkommen.
Rz. 19
Voraussetzung für die Anwendung von § 4i S. 1 EStG ist somit zunächst, dass eine Mitunternehmerschaft als eigenständiges steuerrechtliches Gewinnermittlungssubjekt vorliegt[11] und dem Stpfl. betriebliche und mitunternehmerschaftliche Einkünfte nach §§ 13, 15, 18 EStG vermittelt. Erfasst werden nicht nur Personengesellschaften im zivilrechtlichen Sinne (GbR, OHG, KG, PartG), sondern auch gesellschaftsähnliche Rechtsgemeinschaften wie bspw. die Erben- oder Gütergemeinschaft.[12] Gleiches gilt für die atypisch stille Gesellschaft, da auch hier eine zweistufige Gewinnermittlung erfolgt. Dagegen findet § 4i S. 1 EStG nicht auf typisch stille Gesellschaften Anwendung, da insoweit bereits keine Sonderbetriebsausgaben vorliegen können.
Rz. 20
Von § 4i S. 1 EStG werden neben inländischen Strukturen auch ausl. Personengesellschaften (bzw. andere ausl. Mitunternehmerschaften) erfasst. Entscheidend ist, dass die ausl. Personengesellschaft (bzw. Mitunternehmerschaft) nach dem sog. Typenvergleich als Personengesellschaft zu qualifizieren ist (§ 15 EStG Rz. 237).[13] Nicht in den Anwendungsbereich des § 4i S. 1 EStG fällt dagegen die KGaA.[14]
Rz. 21
Mitunternehmer und damit Adressat des Sonderbetriebsausgabenabzugs des § 4i S. 1 EStG können sowohl natürliche Personen als auch juristische Personen (z. B. Körperschaften) sein.
Rz. 22
In den Anwendungsbereich von § 4i S. 1 EStG fallen außerdem sowohl im Inland unbeschränkt (einkommen- oder körperschaft-) steuerpflichtige Mitunternehmer als auch nur beschr. stpfl. Mitunternehmer.[15]
Rz. 23
Neben unmittelbar betei...
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