Rz. 108
Zwischen juristischen Personen, insbesondere also Kapitalgesellschaften und Genossenschaften, und ihren Gesellschaftern (bzw. Genossen oder Mitgliedern) können zivilrechtliche Verträge und damit auch Arbeitsverträge abgeschlossen werden. Der Leistungsaustausch aufgrund solcher Verträge ist steuerlich als solcher anzuerkennen. Eine Grenze zieht lediglich § 8 Abs. 3 KStG mit dem Begriff der vgA. Dies bedeutet für die steuerliche Behandlung von Arbeitsverträgen mit Gesellschaftern: Wäre ein entsprechender Arbeitsvertrag unter sonst gleichen Voraussetzungen zwischen der juristischen Person und einem fremden Dritten nicht – oder nur mit einem geringeren Entgelt – abgeschlossen worden, so gelten die Lohnzahlungen – ggf. z. T. – als auf dem Gesellschaftsverhältnis (und nicht auf dem Arbeitsvertrag) beruhend; sie dürfen dann den Gewinn nicht mindern bzw. sind, falls der Gewinn gemindert wurde, bei der Einkommensermittlung hinzuzurechnen.[1] Ob diese Voraussetzung vorliegt, ist anhand der zivilrechtlichen Vereinbarungen zu beurteilen. Eine fehlerhaft zu hoch berechnete Altersversorgungsverpflichtung bewirkt keine Vermögensminderung und begründet daher keine verdeckte Gewinnausschüttung.[2]
Rz. 109
Entsprechendes gilt für Aufwendungen einer Kapitalgesellschaft, die sie auf eine Direktversicherung des Gesellschafter-Geschäftsführers (oder eines anderen Gesellschafter-Arbeitnehmers) macht. Sie sind abziehbare Betriebsausgaben, jedoch vorbehaltlich einer vGA. So hat der BFH[3] im Zusammenhang mit der sog. Erdienbarkeit einer Zusage ausgeführt, dass diese auf die steuerrechtliche Beurteilung von Direktzusagen entwickelten Grundsätze der Rspr. auf mittelbare Versorgungszusagen – und damit auch auf Direktversicherungszusagen – grundsätzlich übertragbar sind. Bisher werden diese Einschränkungen gerade bei Direktversicherungen aber von der Finanzverwaltung nicht gelebt. Für die Frage, ob eine vGA wegen überhöhter Bezüge des Gesellschafter-Geschäftsführers anzunehmen ist, kommt es auch hier in erster Linie auf die Angemessenheit der Gesamtbezüge an[4], aber auch auf ein angemessenes Verhältnis von Arbeitslohn zu Direktversicherungsaufwand (Rz. 95). Bei der Angemessenheitsprüfung der Gesamtbezüge sind bei einem möglichen externen Fremdvergleich sowohl Gewinne oder Bezüge des Arbeitnehmers für Tätigkeiten bei verbundenen Unternehmen außer Betracht zu lassen als auch lediglich die wirtschaftlichen Verhältnisse der Arbeitgeber-Gesellschaft zugrunde zu legen und Umsätze und Umsatzrenditen verbundener Unternehmen nicht einzubeziehen. Dies gilt auch bei Vorliegen einer (echten) Betriebsaufspaltung.[5]
Rz. 110
Soweit eine vGA anzunehmen ist, fehlt die betriebliche Veranlassung, weil der Vorgang auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage beruht und nicht auf einem Leistungsaustausch. Die von der Kapitalgesellschaft an den Versicherer geleisteten Zahlungen gelten steuerlich als Gewinnausschüttungen an den Gesellschafter, die in einem verkürzten Zahlungsweg als von diesem geleistete Prämien direkt an den Versicherer gezahlt werden. Dieser Vorgang fällt nicht in den Anwendungsbereich des § 4b EStG. Unabhängig von der Regelung des Bezugsrechts wird der Versicherungsanspruch wirtschaftlich dem Privatvermögen des Gesellschafters zugerechnet werden müssen, weil die Prämienzahlungen, soweit sie verdeckte Gewinnausschüttungen sind, Aufwendungen aus dem Vermögen des Gesellschafters darstellen. Für eine Aktivierung des Versicherungsanspruchs bei der juristischen Person ist deshalb bereits nach allgemeinen Grundsätzen kein Raum. Sollte der Versicherungsanspruch formalrechtlich der Kapitalgesellschaft zustehen, so muss materiell-rechtlich der Gesellschafter einen Herausgabe- bzw. Übertragungsanspruch gegen die Gesellschaft haben oder das Anwachsen des Versicherungsanspruchs im Vermögen der Gesellschaft als verdeckte Einlage beurteilt werden, sodass sich eine Aktivierung in der Bilanz der Gesellschaft letztlich nicht einkommenserhöhend auswirkt.[6] Soweit sich die Prämienzahlungen gewinnmindernd ausgewirkt haben, sind sie als vGA bei der Einkommensermittlung der Kapitalgesellschaft wieder hinzuzurechnen. Beim Gesellschafter ist der Zufluss der verdeckten Gewinnausschüttung im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1–3 EStG zu erfassen.
Rz. 111
Bei einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer darf die Gesamtversorgung zur Vermeidung einer Überversorgung nicht mehr betragen als 75 % der letzten Aktivbezüge. Dabei sind alle Versorgungsbezüge zusammenzurechnen.[7] Es gelten im Wesentlichen die gleichen Grundsätze wie bei der Direktversicherung im Rahmen von Ehegatten-Arbeitsverhältnissen (Rz. 91ff.), allerdings unter der Voraussetzung, dass die allgemein üblichen Kriterien der vGA erfüllt sein müssen, wenn es zu einer Nichtanerkennung der betrieblichen Veranlassung einer Direktversicherung kommen soll. In diesem Bereich kann auch auf den externen Betriebsvergleich zurückgegriffen werden.[8].
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