Frotscher/Geurts, EStG § 34c Steuerermäßigung bei auslän ... / 4.3 Fallgruppen

4.3.1 Überblick

Rz. 130

Der Abzug der ausl. Steuer bei der Ermittlung der Einkünfte ist nach § 34c Abs. 3 EStG in folgenden Fallgruppen möglich:

• Die ausl. Steuer entspricht nicht der deutschen ESt.
• Die ausl. Steuer wurde nicht in dem Staat erhoben, aus dem die Einkünfte stammen (in DBA-Fällen, § 34c Abs. 6 S. 6 EStG).
• Es liegen nach deutscher Auffassung überhaupt keine ausl. Einkünfte vor^[1].

[1] BFH v. 1.4.2003, I R 39/02, BStBl II 2003, 869, BFH/NV 2003, 1245; aber auch ab Vz 2003 in DBA-Fällen § 34c Abs. 6 S. 5 EStG, der insoweit einen Abzug versagt.

4.3.2 Keine der deutschen ESt entsprechende Steuer

Rz. 131

Nach der ersten Fallgruppe können ausl. Steuern bei der Ermittlung der Einkünfte abgezogen werden, die zwar auf ausl. Einkünfte erhoben werden, die aber nicht der deutschen ESt entsprechen. Da der Begriff der Gleichartigkeit mit der deutschen ESt sehr weit gefasst ist, ist der Anwendungsbereich des Tatbestands in § 34c Abs. 3 EStG stark eingeschränkt. Dies gilt insbesondere, nachdem Provinz-, Landes- und Gemeindesteuern, also die Steuern, die nicht in dem gesamten Staatsgebiet erhoben werden, der deutschen ESt gleichgestellt wurden. Hinzukommt, dass ausl. Steuern, die nicht mit der deutschen ESt vergleichbar sind, schon ihrem Wesen nach, d. h. auch ohne Anwendung des Abs. 3, Betriebsausgaben oder Werbungskosten sein werden, für die also das Abzugsverbot des § 12 Nr. 3 EStG nicht zum Tragen kommt, sodass schon eine Minderung der Einkünfte erfolgt^[1].

[1] Hundt, DB 1980, Beilage 17, 18.

4.3.3 Ausländische Steuer nicht aus dem Quellenstaat

Rz. 132

Die zweite Fallgruppe erfasst die Sachverhalte, in denen eine der deutschen ESt entsprechende ausl. Steuer von einem anderen Staat erhoben wird als demjenigen, dem nach dem deutschen Steuerrecht die Quelle der ausl. Einkünfte zuzuordnen ist. Ein Beispiel für solche Fälle sind Einkünfte aus dem Quellenstaat A, die über eine im Staat B belegene Betriebsstätte bezogen werden. Nach deutschem Steuerrecht werden alle in einer Betriebsstätte anfallenden Einkünfte dem Staat dieser Betriebsstätte zugeordnet (§ 34d Nr. 2a EStG); nach § 34c Abs. 3 EStG können aber die Quellensteuern des Staates A bei der deutschen ESt-Veranlagung bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte abgezogen werden^[1]. Unter diesen Tatbestand können auch Fälle des Doppelwohnsitzes in zwei ausl. Staaten fallen^[2].

Rz. 133

§ 34c Abs. 6 S. 6 EStG ordnet ausdrücklich den Abzug nach Abs. 3 für den Fall an, dass der Staat, mit dem ein DBA besteht, die Einkünfte besteuert, die nicht aus diesem Staat, sondern einem anderen Staat (Quellenstaat) stammen. Eine Ausnahme hiervon gilt allerdings, wenn die Besteuerung ihre Ursache in einer Gestaltung hat, für die wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe fehlen, oder das Abkommen dem Staat die Besteuerung dieser Einkünfte gestattet.

[1] Krabbe, BB 1980, 1146.

[2] Krabbe, BB 1980, 1146; Hundt, DB 1980, Beilage 17, 18.

4.3.4 Keine ausländischen Einkünfte

Rz. 134

Die dritte Fallgruppe dürfte in der Praxis die größte Bedeutung haben. Danach können ausl. Steuern bei der Ermittlung der Einkünfte abgezogen werden, auch wenn nach deutschem Steuerrecht überhaupt keine ausl. Einkünfte vorliegen, d. h., wenn es sich nach deutschem Steuerrecht um inl. Einkünfte handelt^[1]. Damit werden bestimmte Fälle des positiven Qualifikationskonflikts erfasst, in denen sowohl der ausl. Staat als auch der deutsche Fiskus das Besteuerungsrecht für die nach deutschem Steuerrecht als inl. zu qualifizierenden Einkünfte für sich in Anspruch nehmen. Ein wichtiger unter diesen Tatbestand fallender Sachverhalt sind Montagefälle im Ausland^[2]. Bei der Herstellung von Anlageteilen im Inland und der Montage der Anlage im Ausland entsteht regelmäßig im Ausland eine Montagebetriebsstätte, die dem ausl. Staat eine Besteuerung ermöglicht. Nach der sich in § 34d Nr. 2a EStG widerspiegelnden deutschen Auffassung darf diese ausl. Besteuerung aber nur den in der ausl. (Montage-)Betriebsstätte erzielten Gewinn, und damit den Montagegewinn, erfassen. Von einigen Staaten wird dagegen auch eine Steuer auf den Liefergewinn der Anlage erhoben, und damit auf einen Gewinn, der der inl. und nicht der ausl. Betriebsstätte, zuzuordnen ist. Da der ausl. Staat diese Steuer somit nach deutscher Auffassung auf inl. (deutsche), nicht auf ausl. Einkünfte erhebt, kommt eine Berücksichtigung dieser ausl. Steuer nach § 34c Abs. 1 und 2 EStG nicht in Betracht; hier greift Abs. 3 ein.

Rz. 135

Eine weitere Fallgruppe, die unter diesen Tatbestand fällt, ist die willkürliche Verlagerung von Einkünften in das Ausland. Nimmt in diesem Fall die Bundesrepublik (z. B. aufgrund des § 42 AO) das Besteuerungsrecht für sich in Anspruch, werden die Einkünfte als inl. qualifiziert, aber trotzdem im Ausland besteuert^[3]. Der Gesetzgeber hat dies explizit für die Fälle des Vorliegens eines DBA anerkannt, indem er in § 34c Abs. 6 S. 5 EStG den Steuerabzug nach Abs. 3 in den Qualifikationskonfliktsfällen des § 50d Abs. 9 EStG anordnet. § 50d Abs. 9 EStG stellt als sog. "Switch-over-clause" einen "treaty override" dar (soweit sie nicht im jeweiligen DBA selbst – wie etwa im DBA USA – enthalten ist),...