Rz. 41
Sind die unterhaltsberechtigten Personen im Ausland ansässig, folgt hieraus, dass gem. § 33a Abs. 1 S. 6 EStG eine zusätzliche Abzugsbeschränkung der Höhe nach in Form der sog. Ländergruppeneinteilung besteht.[1] Aufwendungen für den Unterhalt sollen nur abgezogen werden können, soweit diese nach den Verhältnissen des Wohnsitzstaates "notwendig und angemessen" sind.[2] Ein höherer Abzug als nach inländischen Maßstäben ist demgegenüber nicht möglich (denkbar für Länder, in denen der Lebensstandard kostspieliger ist als in Deutschland wie z. B. der Schweiz). Die Eingruppierung wird regelmäßig aktualisiert und von der Finanzverwaltung zur Verfügung gestellt.[3] Demnach werden ausl. Staaten in 4 unterschiedliche Kategorien eingeteilt, nach denen die aufgrund eines inländischen Maßstabs ermittelten Aufwendungen in voller Höhe, zu ¾, zu ½ oder zu ¼ abgezogen werden können.[4] Der BFH hat diese Eingruppierung akzeptiert und wendet diese entsprechend auch auf die Prüfung der Mittellosigkeit der unterhaltsberechtigten Personen an.[5] Auch verfassungsrechtlich ist die Ländergruppeneinteilung nicht zu beanstanden.[6]
Insgesamt erfolgt damit eine dreifache Abzugsbegrenzung für Zahlungen an unterhaltsberechtigte Personen im Ausland (erstens Begrenzung auf den absoluten Höchstbetrag des § 33a Abs. 1 S. 1 EStG i. H. des Grundfreibetrags gem. § 32a Abs. 1 S. 2 Nr. 1 EStG (Vz 2023: 10.908 EUR; Vz 2022 10.347 EUR), zweitens durch die Regelungen des inländischen Zivilrechts, drittens durch die Ländergruppeneinteilung). Zudem sind umfangreiche Nachweispflichten aufgrund des § 90 Abs. 2 AO zu beachten (Rz. 52).
Diese stark von dem Gedanken der Missbrauchsvermeidung geprägten Nachweiserfordernisse und Beschränkungen sollten kritisch hinterfragt werden, insbesondere im Hinblick auf die Grundfreiheiten des Europarechts. Ob eine Beschränkung nach den Lebensverhältnissen des Wohnsitzstaates des Unterhaltsempfängers unter allen Umständen den europarechtlichen Freizügigkeiten genügt, ist m. E. fraglich, da hierdurch eine Ungleichbehandlung aufgrund der Ansässigkeit des Zahlungsempfängers in einem ausl. Staat inzidiert wird. Rechtfertigungsgründe dürften weder in der Missbrauchsvermeidung, noch in der Kohärenz des Steuerrechts zu sehen sein.[7] Letztlich verbliebe nur die Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedsstaaten. Ob dies jedoch auch als Rechtfertigung für die Abzugsfähigkeit von Transferleistungen anwendbar ist, darf m. E. stark bezweifelt werden.
Rz. 41a
Die Ländergruppeneinteilung gilt nur für den Abzug der Unterhaltsverpflichtung als außergewöhnliche Belastung der Höhe nach, nicht jedoch dem Grunde nach. Dem Grunde nach gelten für die Unterhaltsverpflichtung von Zahlungsempfängern im Ausland dieselben Voraussetzungen wie im Inland. Dies betrifft z. B. auch die Erwerbsobliegenheit von erwerbsfähigen Angehörigen.[8] Insoweit ist für im Ausland lebende erwerbslose Angehörige substanziiert darzulegen, dass sich um eine Anstellung aktiv bemüht wird, wobei auch ein Wechsel des Wohnorts oder des Berufs zumutbar ist.
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