Rz. 45
§ 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. c) S. 1 EStG erfasst "Back-to-Back"-Finanzierungen, bei denen ein Dritter die Kapitalerträge schuldet und diese Kapitalanlage im Zusammenhang mit einer Kapitalüberlassung an einen Betrieb des Gläubiger steht. Durch § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. c) S. 2 Doppelbuchst. aa) EStG wird die Regelung auf Fälle ausgedehnt, in denen die Kapitalüberlassung an den Betrieb einer dem Gläubiger der Kapitalerträge nahestehenden Person erfolgt, sofern der Dritte auf den Gläubiger oder die nahestehende Person zurückgreifen kann. Die Voraussetzungen des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. c) S. 1 EStG und § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. c) S. 2 Doppelbuchst. aa) EStG müssen im Zeitpunkt des Zuflusses der Kapitalerträge i. S. d. § 11 Abs. 1 EStG vorliegen. Das Merkmal des Dritten i. S. d. § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. c) S. 1 EStG gewährleistet, dass neben dem Einbankenfall auch der Mehrbankenfall erfasst wird. Entsprechend muss die geforderte Kapitalüberlassung nicht zwingend durch den Dritten erfolgen. Vielmehr kann sich der Gläubiger hierzu auch einer weiteren Person bedienen.[1]
Für den Begriff des Nahestehens i. S. d. § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. c) EStG gelten die zu § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a) EStG entwickelten Grundsätze entsprechend, s. dazu die Ausführungen unter Rz. 34ff. Unter einem Betrieb des Gläubigers ist eine Tätigkeit zu verstehen, die zu Gewinneinkünften i. S. d. § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 bis 3 EStG führt. § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. c) EStG greift daher immer dann ein, wenn Einkünfte aus den höheren besteuerten Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft i. S. d. § 13 EStG, Gewerbebetrieb i. S. d. § 15 EStG oder selbstständiger Arbeit i. S. d. § 18 EStG in die niedrig besteuerten Einkünfte aus Kapitalvermögen i. S. d. § 20 EStG verlagert werden.[2]
Durch § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. c) S. 6 EStG wird die Vorschrift darüber hinaus auf Fälle ausgedehnt, in denen der Gläubiger Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit i. S. d. § 19 EStG, Vermietung und Verpachtung i. S. d. § 21 EStG oder sonstige Einkünfte i. S. d. § 22 EStG erzielt. Die von § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. c) S. 2 EStG vorausgesetzte Rückgriffsmöglichkeit des Dritten muss nach Ansicht des Gesetzgebers aufgrund eines rechtlichen Anspruchs, z. B. einer Bürgschaft oder einer dinglichen Sicherheit, etwa einer Grundschuld, bestehen.[3] Eine rein tatsächliche Rückgriffsmöglichkeit reicht damit nicht aus.
Rz. 46
Der erforderliche Zusammenhang zwischen Kapitalanlage und Kapitalüberlassung i. S. d. § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. c) S. 1 EStG wird in § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. c) S. 3 EStG definiert. Danach ist ein Zusammenhang anzunehmen, wenn Kapitalanlage und Kapitalüberlassung auf einem einheitlichen Plan beruhen. Nach Ansicht des Gesetzgebers handelt es sich bei dem einheitlichen Plan um ein ausschließlich subjektives Tatbestandsmerkmal.[4] Dieses ist erfüllt, wenn eines der in § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. c) S. 4 EStG genannten Regelbeispiele gegeben ist.[5] Danach ist von einem einheitlichen Plan zunächst dann auszugehen, wenn zwischen Kapitalanlage und Kapitalüberlassung ein enger zeitlicher Zusammenhang besteht. Nach Ansicht des Gesetzgebers soll dies der Fall sein, wenn ein Kredit in zeitlicher Nähe zu einer Kapitalanlage aufgenommen wird und die Kreditlaufzeit in etwa der Dauer der Kapitalanlage entspricht. In anders gelagerten Fällen soll kein zeitlicher Zusammenhang gegeben sein.[6] § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. c) S. 4 EStG geht weiterhin dann von einem einheitlichen Plan aus, wenn die jeweiligen Zinsvereinbarungen von Kapitalanlage und Kapitalüberlassung miteinander verknüpft sind. Nach der Gesetzesbegründung soll eine unmittelbare Verknüpfung beispielsweise vorliegen, wenn ein Guthabenzins vereinbart wird, der konstant einen Prozentpunkt weniger als der Darlehenszins beträgt. Eine mittelbare Verknüpfung soll durch eine feste Koppelung sowohl des Kreditzinssatzes als auch des Guthabenzinssatzes an einen bestimmten Referenzzinssatz erfolgen können.[7] Weitere Fälle eines einheitlichen Plans sind aufgrund des Gesetzeswortlauts, der lediglich Regelbeispiele aufzählt, denkbar.[8] Entscheidend hierfür dürfte sein, ob Kapitalanlage und Kapitalüberlassung vom Stpfl. als einheitliches Konstrukt gewollt sind, was sich anhand objektiver Merkmale belegen lassen muss.[9] Kein Zusammenhang besteht nach § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. c) S. 5 EStG, wenn die Zinsvereinbarungen marktüblich sind oder kein Belastungsvorteil entsteht.
Rz. 47
Einzelunternehmen und "Back-to-Back"-Finanzierungen
Einzelunternehmen und "Back-to-Back"-Finanzierungen[10]
Sachverhalt:
Unternehmer U betreibt einen Gewerbebetrieb. Er nimmt bei der B-Bank ein betriebliches Darlehen i. H. v. 1.000 EUR auf. Gleichzeitig unterhält er bei der B-Bank ein Privatkonto, auf dem sich 1.000 EUR befinden. Das Darlehen wird mit 10 %, das Guthaben mit 8 % verzinst. Der Steuersatz des U liegt bei 45 %. Es soll unterstellt werden, dass Kapitalanlage und Kapitalüberlassung auf einem einheitlichen Plan beruhen und den Anf...
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