Rz. 46a
Die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 40 S. 1 Buchst. d S. 1 EStG wird für den Fall eingeschränkt, dass die Bezüge i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG in einem anderen Staat einer anderen Person abweichend vom deutschen Steuerrecht zugerechnet werden. In diesem Fall gilt die Steuerfreiheit nur, soweit das Einkommen der anderen Person oder ihr nahestehender Personen nicht niedriger ist als bei einer dem deutschen Steuerrecht entsprechenden Zurechnung.[1] Dies gilt erstmals für Bezüge, die nach dem 31.12.2019 zufließen (§ 52 Abs. 4 S. 9 EStG). Die rückwirkende Anwendung ist verfassungsrechtlich unproblematisch, weil sie durch Art. 1 Abs. 5a ATAD vorgegeben ist. Die Gesetzesbegründung verweist zusätzlich auf die Veröffentlichung des Referententwurfs.[2]
Rz. 46b
Diese Einschränkung der Steuerfreiheit beruht auf Art. 9 Abs. 2 Buchst. b i. V. m. Art. 2 Abs. 9 ATAD. Sie soll verhindern, dass durch grenzüberschreitende Steuergestaltungen mittels Finanzinstrumenten und abweichender Zurechnungen Besteuerungsinkongruenzen genutzt werden können. Handelt es sich beim Stpfl. im Inland um Bezüge i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG (z. B. Dividende), die im anderen Staat wegen abweichender Zurechnungsmodalitäten (z. B. mittels einer Wertpapierleihe) im Ergebnis nicht oder nur partiell besteuert werden, wird die Steuerfreiheit im entsprechenden Umfang versagt.[3]
Rz. 46c
Maßgebend für die Einschränkung der Steuerfreiheit ist eine abweichende Zurechnung im Ausland und eine damit verbundene Einkommensminderung im Ausland. Auf die Tarifbelastung oder persönliche Steuerbefreiungen im Ausland kommt es dagegen nicht an; die objektive Beweislast für die Anwendung des § 3 Nr. 40 Buchst. d S. 3 EStG liegt bei der Finanzverwaltung.[4]
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