Rz. 25b
Nach Buchst. b unterliegen negative Einkünfte aus der entgeltlichen Überlassung von Schiffen der Abzugsbeschränkung. Der Tatbestand für den Ausschluss von Verlusten gilt nur für Schiffe, nicht für Luftfahrzeuge. Von der Verlustausschlussklausel des § 2a Abs. 1 Nr. 6b EStG wird die "Überlassung" von Schiffen erfasst. Dabei kann es sich um Vermietung und Verpachtung i. S. d. § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG handeln, erfasst werden aber auch alle anderen Rechtsverhältnisse, die die Überlassung von Schiffen zum Gegenstand haben, etwa Leasingverhältnisse. Andererseits wird nur die "Überlassung" des Schiffes erfasst. Überlassung bezieht sich auf ein Rechtsverhältnis, in dem der Überlassende das Schiff nicht selbst im operativen Betrieb nutzt, sondern es einem anderen, der es operativ einsetzt, überlässt. Nicht unter die Verlustausschlussklausel fallen also Einkünfte aus dem gewerblichen Betrieb von Schiffen, einschließlich der Time-Charter. Erfasst werden nur Einkünfte aus Bareboat-Charter und ähnlichen Verträgen.
Andererseits bestimmt die Vorschrift nicht, dass die Überlassung durch den Eigentümer des Schiffes erfolgen muss. Die Vorschrift ist also auch auf mehrstufige Überlassungsverhältnisse anwendbar. Das ist z. B. der Fall, wenn der Eigentümer das Schiff aufgrund eines Bareboat-Chartervertrags an einen anderen überlässt, dieser das Schiff aber nicht selber einsetzt, sondern es an eine weitere Person aufgrund eines weiteren Bareboat-Chartervertrags weiter überlässt.
Die Überlassung muss entgeltlich sein. Für unentgeltliche Überlassungen war keine besondere Vorschrift erforderlich; es gelten die allgemeinen Grundsätze, insbesondere zu der Frage, ob dann überhaupt steuerlich zu erfassende Einkünfte oder Liebhaberei vorliegen.
Rz. 25c
Verluste aus der Überlassung des Schiffes sind nur dann von dem Abzug ausgeschlossen, wenn das Vertragsverhältnis einen Drittlandsbezug aufweist. Dieser notwendige Drittlandsbezug wird dadurch hergestellt, dass die Vorschrift nicht gilt, wenn das Schiff ausschließlich oder fast ausschließlich in einem anderen Staat als einem Drittstaat (also im Inland oder einem EU- oder EWR-Staat) eingesetzt wird. Maßgebend für den Ausschluss des Verlustabzugs ist also der Einsatz des Schiffes. Der Überlassende ist damit hinsichtlich des Verlustabzugs davon abhängig, wie der Reeder, der das Schiff operativ nutzt, dieses einsetzt, ob im Drittstaat oder in einem anderen Staat. Bei mehrstufigen Überlassungsverhältnissen ist dies nicht einmal der Vertragspartner des Schiffseigentümers, sodass dieser u. U. wenig Kontrolle über die Einsatzart des Schiffes hat.
Der Einsatz des Schiffes muss ausschließlich oder fast ausschließlich in einem anderen Staat als einem Drittstaat erfolgen. Einsatz im Inland oder Nicht-Drittstaat liegt vor, wenn Abfahrthafen, gefahrene Strecke und Zielhafen im Inland oder Nicht-Drittstaat liegen.[1] Dieses Tatbestandsmerkmal für die Abzugsfähigkeit von Verlusten kann nur bei Binnenschiffen und Küstenschiffen zur Inselversorgung vorliegen.
Ausschließlich meint ohne jede Ausnahme. Fast ausschließlich ist ein Einsatz von mindestens 90 %. M. E. ist dies nach den Einsatztagen zu bestimmen, nicht z. B. nach der Höhe der Einnahmen aus dem Betrieb des Schiffes. "Fast ausschließlich" erfolgt der Einsatz, wenn das Schiff 90 % der Einsatztage oder mehr entsprechend eingesetzt wird. Einsatztage sind diejenigen Tage, die das Schiff tatsächlich im Einsatz ist, also einschließlich notweniger Hafenliegezeiten für Beladung und Entladung und notwendiger Zeiten für Übernahme der Betriebsstoffe, wie Bunkerung, aber ohne Werftliegezeiten und Wartezeiten mangels Ladung.
Art und Umfang des Einsatzes des Schiffes hat der Überlassende nachzuweisen. Er trägt daher für den Umstand des ausschließlichen oder fast ausschließlichen Einsatzes im Nicht-Drittland die Beweislast. Er muss den vollen Beweis erbringen, Glaubhaftmachung genügt nicht. I. d. R. wird der Überlassende diesen Nachweis nur mithilfe des das Schiff operativ Einsetzenden erbringen können; er muss diesen also vertraglich verpflichten, ihm die erforderlichen Nachweise zur Verfügung zu stellen.
Über den ausschließlichen oder fast ausschließlichen Einsatz im Inland oder Nicht-Drittland hinaus ist kein weiteres Merkmal maßgebend. Insbesondere brauchen keine ausl. Einkünfte vorzuliegen, und zwar weder bei dem Überlassenden noch bei dem, der das Schiff operativ einsetzt. Es kommt also nicht darauf an, ob das Schiff
- in ein ausl. Schiffsregister eingetragen ist[2];
- in ein inländisches Register eingetragen ist[3];
- ob es überhaupt in kein Schiffsregister eingetragen ist.[4]
Rz. 25d
Auch wenn das Schiff nicht ausschließlich oder fast ausschließlich im Inland oder einem Nicht-Drittland eingesetzt wird, sind Verluste steuerlich abzugsfähig, wenn das Schiff von einem Vercharterer ausgerüstet überlassen worden ist (Buchst. b Doppelbuchst. aa). "Ausrüsten" bedeutet, dass das Schiff mit Betriebsstoffen, Vorräten und Mannschaft versehen wird. Wird das Schiff in dieser Wei...
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