Rz. 23
Nach Abs. 1 Nr. 2 greift § 2a EStG ein, wenn negative Einkünfte aus einer in einem Drittstaat belegenen gewerblichen Betriebsstätte bezogen werden. Diese Einkünfte sind nach der Definition des § 34d Nr. 2a EStG ausl. Einkünfte.[1] Im Drittstaat belegen ist die Betriebsstätte, wenn sich die "feste Geschäftseinrichtung oder Anlage" (§ 12 S. 1 AO) in dem Drittstaat befindet. Anzuwenden ist § 12 AO, da § 2a EStG innerstaatliches Recht ist, nicht eine etwaige abweichende Definition für Betriebsstätten in einem DBA (z. B. Montagebetriebsstätte erst ab 12 Monaten Dauer).
Erfasst von § 2a Abs. 1 EStG werden alle negativen Einkünfte, die gewerblich und der Betriebsstätte zuzurechnen sind; hierunter fallen auch Veräußerungs- und Aufgabeverluste.[2] Bei mehreren Betriebsstätten ist jeweils ein Ergebnis der einzelnen Betriebsstätte zu ermitteln und zugrunde zu legen. Darüber hinaus unterscheidet die Vorschrift aber in Abs. 2 zwischen Verlusten, die als Ausnahme von Abs. 1 Nr. 2 doch abziehbar sind, und nicht abziehbaren Verlusten; vgl. Rz. 36ff.
Rz. 23a
Bei einer Personengesellschaft greift die Abzugsbeschränkung ein, wenn der Verlust aus der in dem Drittstaat belegenen Betriebsstätte stammt. Dabei ist es an sich gleichgültig, ob der Gesellschafter unbeschränkt oder beschränkt stpfl. ist. Bei einem ausl. Gesellschafter werden aber Ergebnisse (Gewinne oder Verluste) aus der ausl. Betriebsstätte nach § 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG im Rahmen der beschr. Steuerpflicht ohnehin nicht berücksichtigt, sodass es nicht zur Anwendung des § 2a EStG kommt.[3] Die Verlustabzugsbeschränkung greift jedoch ein, wenn ein unbeschränkt stpfl. Gesellschafter Verluste aus einer in einem Drittstaat belegenen Betriebsstätte einer ausl. Personengesellschaft erleidet, nicht jedoch wenn die Verluste aus einer inländischen Betriebsstätte einer ausl. Personengesellschaft stammen.[4]
Der Ausschluss des Verlustabzugs gilt auch für den Verlust, der im Sonderbetriebsvermögen anfällt (z. B. Gesellschafterdarlehen). Diente das Sonderbetriebsvermögen (Darlehen) der im Ausland belegenen Betriebsstätte, fällt der Verlust unter die Abzugsbeschränkung.[5]
Rz. 23b
§ 2a Abs. 1 EStG greift nur ein, wenn die Einkünfte durch eine Betriebsstätte bezogen werden. Nach § 34d Nr. 2a EStG können ausl. Einkünfte jedoch auch, ohne dass eine Betriebsstätte vorliegt, durch einen ständigen Vertreter bezogen werden.[6] In den DBA begründet ein ständiger Vertreter regelmäßig eine Betriebsstätte (Art. 5 Abs. 5 OECD-Musterabkommen). Diese Regelung kann nicht auf § 2a Abs. 1 EStG übertragen werden. § 2a EStG ist eine Vorschrift des innerstaatlichen Rechts, die sich systematisch in das innerstaatliche Recht eingliedern muss und nach innerstaatlichen Regeln zu interpretieren ist. Das innerstaatliche Recht unterscheidet jedoch, wie sich aus §§ 12, 13 AO sowie den Formulierungen in §§ 34d Nr. 2a, 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG ergibt, eindeutig zwischen Betriebsstätte und ständigem Vertreter. Soweit daher ausl. Verluste über einen in einem Drittstaat tätigen ständigen Vertreter dem Stpfl. zugerechnet werden, ohne dass eine Betriebsstätte i. S. d. § 12 AO vorliegt, ist § 2a Abs. 1 EStG nicht anwendbar.[7]
Rz. 23c
Verluste, die der Stpfl. durch eine inländische Betriebsstätte aus Aktivitäten in einem Drittstaat erleidet, ohne dass in dem Drittstaat eine Betriebsstätte oder ein anderer Tatbestand des Abs. 1 vorliegt, sind abzugsfähig.
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