Rz. 143
§ 23 Abs. 3 EStG bestimmt nur, wie der Gewinn zu berechnen ist, nicht aber – mit Ausnahme des § 23 Abs. 3 S. 6 EStG –, wann er zu versteuern ist. Da der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten maßgebend ist, gilt grundsätzlich (aber modifiziert) das Zuflussprinzip des § 11 EStG (§ 11 EStG Rz. 14ff.).[1] Die Steuerpflicht für den privaten Veräußerungsgewinn kann deshalb nur in dem Kj. oder in den Kj. einsetzen, in dem oder in denen der Stpfl. als Veräußerungserlös mehr erhalten hat, als er an Anschaffungs- oder Herstellungs- und Werbungskosten aufgewendet hat. Der übersteigende Betrag ist dann in dem Jahr oder in den Jahren zu erfassen, in denen er dem Stpfl. tatsächlich zugeflossen ist[2], sofern er die Freigrenze nach § 23 Abs. 3 S. 5 EStG übersteigt. Bei der Einlage in ein Betriebsvermögen ist die Besteuerung von einer späteren Veräußerung aus dem Betriebsvermögen abhängig. Da es sich um einen Fall des § 23 EStG handelt, ist für die Besteuerung der Zufluss im Betriebsvermögen maßgebend. Bei der verdeckten Einlage ist der Veräußerungsgewinn im Zeitpunkt der Einlage zu erfassen, auf eine spätere Veräußerung kommt es nicht an.[3]
Bei der Veräußerung gegen Raten entsteht in dem Vz erstmals ein Veräußerungsgewinn, in dem der in der Summe der jährlichen Zahlungen enthaltene Tilgungsanteil (Rz. 126) die ggf. um die AfA, erhöhten Absetzungen und Sonderabschreibungen verminderten Anschaffungs- und Herstellungskosten sowie Werbungskosten übersteigt.[4] Demgegenüber ist nach Auffassung des BFH bei zeitlicher Streckung des Veräußerungspreises (Raten) der Veräußerungsgewinn in mehreren Vz realisiert.[5]
Offen bleibt bei dieser Ansicht, wie dann die Anschaffungs- und Werbungskosten und der Freibetrag anzusetzen sind. Nach anderer Ansicht soll der Veräußerungsgewinn unter Ansatz der Anschaffungs- und Werbungskosten auf einen bestimmten Zeitpunkt (welchen?) berechnet und dann auf die Laufzeit der Raten verteilt werden.[6] M. E. gibt es für diese Lösung keine Rechtsgrundlage.
Bei zeitlich gestreckter Zahlung des Veräußerungspreises in verschiedenen Vz soll ein Veräußerungsverlust nach Auffassung des BFH anteilig nach dem Verhältnis der Teilzahlungsbeträge zu dem Gesamtveräußerungserlös in den jeweiligen Vz der Zahlungszuflüsse anfallen. Im Verlustfall fällt der Veräußerungsverlust anteilig nach dem Verhältnis der Teilzahlungsbeträge zu dem Gesamtveräußerungserlös in dem jeweiligen Vz der Zahlungszuflüsse an.[7]
Zeitlich gestreckte Zahlung des Veräußerungspreises
Anschaffung eines Grundstücks in 2012 für 150.000 EUR, Veräußerung in 2015 gegen Leibrente von jährlich 24.000 EUR. Der Veräußerer ist in 2015 60 Jahre alt. Der Ertragsanteil beträgt 22 % (5.280 EUR), Veräußerungspreis jährlich 18.720 EUR. Ab dem 9. Jahr entsteht erstmals ein zu versteuernder Veräußerungsgewinn von 18.720 EUR (ohne etwaige Werbungskosten).
Rz. 144 einstweilen frei
Rz. 145
Die durch ein privates Veräußerungsgeschäft veranlassten Werbungskosten sind abweichend vom Abflussprinzip in dem Vz zu berücksichtigen, in dem der Veräußerungsgewinn zugeflossen ist.[8] Fließt der Veräußerungserlös in mehreren Vz zu, sind sämtliche Werbungskosten zunächst mit dem im ersten Zuflussjahr erhaltenen Teilerlös und ist ein etwaig verbleibender Werbungskostenüberschuss mit den in den Folgejahren erhaltenen Teilerlösen zu verrechnen.[9] Im Grundsatz ist die Lösung dieser Fälle ab Vz 1999 durch die Verlustfeststellung des § 23 Abs. 3 S. 8 ff. EStG überholt. Soweit sich im Jahr der Zahlung Werbungskostenüberschüsse ergeben, sind diese festzustellen und mit den Jahren des Zuflusses der Teilerlöse zu verrechnen. Diese Lösung greift aber nicht, wenn die Werbungskosten nach Zufluss einer Einmalzahlung erst 2 Jahre später abfließen, da der Verlustrücktrag nur für ein Jahr zulässig ist. In diesem Fall ist die Veranlagung des Jahres, in dem die Einnahmen zugeflossen sind, gem. § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO zu ändern.[10]
Rz. 146
Nach der Rspr.[11] sind die für den Abzug von in einem späteren Vz abfließenden Werbungskosten aufgestellten Grundsätze auch im Fall der späteren Rückzahlung eines Teils oder des ganzen Veräußerungserlöses anwendbar. Das muss dann auch für in einem späteren Vz erstattete Werbungskosten und für die erneute Zahlung von zuvor zurückgezahlten Teilen des Veräußerungserlöses gelten. Damit muss davon ausgegangen werden, dass der BFH an seiner früheren Rspr.[12] insofern nicht mehr festhält, als Rückzahlungen von Veräußerungserlösen in einem späteren Vz wie negative Einnahmen und in einem späteren Vz erstattete Werbungskosten sowie in einem späteren Vz wiederum zurückgezahlte Teile eines zuvor zurückgezahlten Veräußerungspreises wie Einnahmen des späteren Vz zu behandeln seien, sondern dass nun auch spätere Rückzahlungen von Werbungskosten und Rück-Rückzahlungen von Veräußerungserlösen in dem Vz des (ursprünglichen) Zuflusses des Veräußerungserlöses zu erfassen sind.
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