Rz. 101
Die Entnahme von Betriebsvermögen in das Privatvermögen stellte keine Anschaffung i. S. v. § 23 EStG dar (vgl. aber Rz. 97), sodass auch die Einlage von Privatvermögen in das Betriebsvermögen keine Veräußerung i. S. v. § 23 EStG sein konnte, da kein Wechsel der persönlichen Zurechnung des Wirtschaftsguts stattfindet.[1] Das galt auch für verdeckte Einlagen in eine Kapitalgesellschaft oder Personengesellschaft.
Rz. 102
Eine Einlage von Grundstücken 3 Jahre nach der Anschaffung in das Betriebsvermögen mit dem Teilwert und die spätere Veräußerung aus dem Betriebsvermögen konnte daher die Realisierung der im Privatvermögen gebildeten stillen Reserven verhindern, sofern nicht ein Fall des § 42 AO gegeben war.[2]
Rz. 103
Durch das StBerG 1999 v. 22.12.1999[3] wurde in Umkehrung der Anschaffungsfiktion i. S. d. § 23 Abs. 1 S. 2 EStG (Rz. 97) ein neuer S. 5 in Abs. 1 eingefügt. Danach gilt als Veräußerung i. S. d. Abs. 1 Nr. 1
- die Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen, wenn die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb eines Zeitraums von 10 Jahren seit der Anschaffung erfolgt,
- die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft.
Die Regelung gilt erstmals für Einlagen und verdeckte Einlagen, die nach dem 31.12.1999 vorgenommen wurden ( § 52 Abs. 39 S. 3 EStG a. F.). Die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft wird unmittelbar einer Veräußerung gleichgestellt, während die Einlage in ein Betriebsvermögen erst mit der Veräußerung aus dem Betriebsvermögen erfasst wird. Diese Regelung gilt nur für Grundstücke u. ä. Wirtschaftsgüter i. S. d. § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG (Rz. 29). Die Einlage sonstiger oder hergestellter Wirtschaftsgüter wird nicht erfasst.[4]
Rz. 104
Die Einlage eines Grundstücks u. Ä. in ein Betriebsvermögen führt nur dann zu einer Veräußerung, wenn dieses später aus dem Betriebsvermögen veräußert wird. Die Versteuerung der stillen Reserven erfolgt somit nicht bereits im Zeitpunkt der Einlage, sondern erst bei der späteren Veräußerung (§ 23 Abs. 3 S. 6 EStG). Demgegenüber ist eine verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft stets als Veräußerung des Grundstücks zu behandeln (§ 23 Abs. 3 S. 6 EStG).
Für den Begriff der Einlage und verdeckten Einlage gelten die allgemeinen Grundsätze (§ 4 EStG Rz. 303ff.). Eine Einlage bei Betriebseröffnung wird daher ebenfalls erfasst.
Rz. 105
Nach Auffassung der Finanzverwaltung gilt als Veräußerung aus dem Betriebsvermögen auch
- die Veräußerung des Grundstücks im Rahmen der Veräußerung des gesamten Betriebs oder eines Teilbetriebs. Bei einer Personengesellschaft gilt dies bei der Veräußerung des Betriebs, eines Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils, wenn das Grundstück zum Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers gehört oder ohne Gewährung von Gesellschaftsrechten in das Gesamthandsvermögen eingelegt worden ist;
- die Überführung eines zuvor in das Betriebsvermögen eingelegten Grundstücks in eine Kapitalgesellschaft im Wege einer verschleierten Sachgründung oder einer verschleierten Sacheinlage im Zusammenhang mit einer Kapitalerhöhung;
- die Einbringung des zuvor eingelegten Grundstücks zusammen mit einem Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil in eine Kapitalgesellschaft oder in das Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten;
- die Übertragung eines Grundstücks aus dem betrieblichen Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft in das Privatvermögen oder das Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters, soweit das Grundstück vorher in das Vermögen der Gesellschaft ohne Gewährung von Gesellschaftsrechten eingelegt wurde;
- die verdeckte Einlage des Grundstücks in eine Kapitalgesellschaft, wenn die Anteile an der Kapitalgesellschaft zum Betriebsvermögen des Stpfl. gehören (hierzu Rz. 103).[5]
Zweifelhaft ist, ob die Fälle 1. und 3. vom Wortlaut des Gesetzes gedeckt sind, da eine Veräußerung aus dem Betriebsvermögen erfolgen muss, bei einer Betriebsveräußerung usw. das Grundstück das Betriebsvermögen aber gerade nicht verlässt.[6] M. E. ist die Kritik unberechtigt. Nach dem Sinn und Zweck der Regelung, die Besteuerung stiller Reserven, die sich im Privatvermögen gebildet haben, sicherzustellen, kann es keinen Unterschied machen, ob das eingelegte Wirtschaftsgut allein oder mit dem ganzen (Teil-)Betrieb veräußert wird.
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