Rz. 368
§ 17 Abs. 6 EStG enthält eine Folgeänderung für die Einbringung von Anteilen im Fall des Anteilstauschs nach § 21 UmwStG bzw. für den Fall, dass zu dem nach § 20 UmwStG eingebrachten Betrieb Anteile an einer Kapitalgesellschaft gehörten.
§ 17 Abs. 6 EStG behandelt nur die durch einen Anteilstausch erworbenen Anteile. Jedoch enthält das UmwStG für andere umwandlungsgeborene Anteile vergleichbare Regelungen. So treten nach § 13 Abs. 2 S. 2 UmwStG die durch die Verschmelzung erworbenen Anteile (verschmelzungsgeborene Anteile) an die Stelle der Anteile an der übertragenden Körperschaft. Dies bedeutet, dass die Steuerverstrickung nach § 17 EStG, die an den Anteilen an der übertragenden Gesellschaft bestand, auf die durch die Verschmelzung erworbenen Anteile an der übernehmenden Körperschaft übergeht, auch wenn die erworbenen Anteile für sich allein betrachtet die Voraussetzungen des § 17 EStG nicht erfüllen.[1]
Für die durch Spaltung erworbenen Anteile (spaltungsgeborene Anteile) gilt nach § 15 Abs. 1 S. 1 KStG i. V. m. § 13 Abs. 2 S. 2 UmwStG die gleiche Regelung.
Für die Einbringung nach § 20 UmwStG außerhalb des Anteilstauschs enthält § 22 Abs. 1 UmwStG eine abweichende Regelung. Hier wird bei einer Veräußerung der einbringungsgeborenen Anteile nicht der Veräußerungsgewinn der Anteile entsprechend § 17 EStG besteuert, vielmehr wird durch den Einbringungsgewinn I der Einbringungsvorgang mit dem gemeinen Wert besteuert.[2]
Rz. 369
Bei einem Anteilstausch tritt eine doppelte Steuerverstrickung ein; unter "Anteilstausch" ist dabei sowohl die Einbringung von Anteilen zu verstehen, die im Rahmen einer Betriebs- oder Teilbetriebseinbringung nach § 20 UmwStG in die übernehmende Körperschaft eingebracht werden, als auch der eigentliche Anteilstausch nach § 21 UmwStG.
Die erste Steuerverstrickung betrifft die eingebrachten Anteile. Soweit diese innerhalb einer Frist von 7 Jahren veräußert werden, wird durch den Einbringungsgewinn II der Einbringungsvorgang besteuert.[3] Für die Besteuerung der einbringungsgeborenen Anteile gilt § 17 Abs. 6 EStG, wenn die Anteile zum Privatvermögen gehören. Soweit die einbringungsgeborenen Anteile zu einem Betriebsvermögen gehören, ist keine besondere Regelung erforderlich, da ein Veräußerungsgewinn bei diesen Anteilen nach § 15 EStG ohne besondere Steuerverstrickung stpfl. ist.
Rz. 370
Der Tatbestand des § 17 Abs. 6 EStG erfasst zwei Sachverhalte. Das ist einmal der Anteilstausch nach § 21 UmwStG. Hier wird es sich um die Einbringung von Anteilen aus dem Privatvermögen handeln. Zwar können nach § 21 UmwStG auch Anteile aus einem Betriebsvermögen eingebracht werden, dann werden die erworbenen Anteile aber regelmäßig wiederum zum Betriebsvermögen gehören, sodass § 17 EStG dem Grunde nach nicht anwendbar ist.
Die zweite Fallgruppe erfasst den Fall, dass Anteile im Rahmen der Einbringung eines Betriebs oder Teilbetriebs gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten nach § 20 UmwStG in eine Körperschaft eingebracht worden sind. Fallen die erworbenen Anteile wiederum in ein Betriebsvermögen (was bei der Einbringung eines Teilbetriebs häufig der Fall sein wird), ist § 17 EStG mangels Zugehörigkeit der einbringungsgeborenen Anteile zum Privatvermögen nicht anwendbar. Es ist aber auch möglich, dass wegen der Einbringung des gesamten Betriebsvermögens die erworbenen Anteile Privatvermögen werden, weil kein Betriebsvermögen mehr existiert, zu dem sie gehören könnten. Diesen Fall regelt § 17 Abs. 6 EStG.
Rz. 371
Werden Anteile aus dem Privatvermögen, die die Voraussetzungen des § 17 EStG erfüllen, in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten eingebracht und erreichen die dafür als Gegenleistung erhaltenen Anteile nicht die Grenze von 1 %, sind die erhaltenen Anteile trotzdem nach § 17 EStG steuerverstrickt. Voraussetzung hierfür ist, dass der Anteilstausch unter dem gemeinen Wert (also zu den ursprünglichen Anschaffungskosten oder einem Zwischenwert) abgewickelt wurde. Diese Regelung soll verhindern, dass die Steuerverstrickung von Anteilen durch eine Einbringung umgangen werden kann. Bei einem Ansatz zum gemeinen Wert bei Einbringung erfolgt hingegen die vollständige Besteuerung, sodass eine Umgehung der Besteuerung nach § 17 EStG nicht eintreten kann; folgerichtig findet § 17 EStG dann auch keine Anwendung.
Werden solche einbringungsgeborenen Anteile veräußert, ist der Gewinn auch dann stpfl., wenn der veräußernde Anteilseigner innerhalb der letzten fünf Jahre nicht unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 % beteiligt war (R 17 Abs. 2 S. 2 EStR 2012).
Rz. 372
Gleiches gilt, wenn Anteile im Rahmen der Einbringung eines Betriebs oder Teilbetriebs nach § 20 UmwStG eingebracht werden. Anders als im ersten Fall müssen die miteingebrachten Anteile nicht die Voraussetzungen des § 17 EStG erfüllt haben, d. h., die Beteiligung konnte unter 1 % liegen. Der Grund hierfür liegt darin, dass sich die Steuerverstrickung in diesem Fall nicht nach § 17 EStG richtete, sondern die mit eingebracht...
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