Rz. 158
Mit dem Tod des (Allein-)Unternehmers wird sein Gewerbebetrieb Teil seines Nachlasses (Rz. 28). Wird er von einem Alleinerben beerbt, wird dieser mit dem Erbfall erbrechtlich Gesamtrechtsnachfolger des Erblassers und steuerrechtlich Unternehmer des Gewerbebetriebs. Geht der Nachlass auf eine Erbengemeinschaft über, werden die Miterben – vorbehaltlich einer Teilungsanordnung – mit dem Erbanfall Mitunternehmer des Gewerbebetriebs.
War der Erblasser Mitunternehmer in einer GbR, so wird diese mit dem Tod des Gesellschafters – vorbehaltlich einer abweichenden gesellschaftsrechtlichen Regelung – aufgelöst (§ 727 BGB). Die GbR ändert ihren Gesellschaftszweck und wird Liquidationsgesellschaft. War der Erblasser OHG-Gesellschafter, so scheidet er nach § 131 Abs. 3 Nr. 1 HGB mangels einer abweichenden gesellschaftsvertraglichen Bestimmung mit seinem Tod aus der Gesellschaft aus; die Gesellschaft wird unter den verbleibenden Gesellschaftern fortgesetzt, sein Anteil wächst den verbleibenden Gesellschaftern an. Für die Vererblichkeit des OHG-Gesellschaftsanteils bedarf es somit einer entsprechenden Vereinbarung im Gesellschaftsvertrag. Ohne eine solche besondere Regelung fällt nur der Abfindungsanspruch in den Nachlass. Gleiches gilt für den persönlich haftenden Gesellschafter einer KG. Bei Tod eines Kommanditisten wird die Gesellschaft hingegen mit dem oder den Erben fortgesetzt; sein Gesellschaftsanteil ist mithin auch ohne besondere gesellschaftsvertragliche Regelung vererblich und fällt – vorbehaltlich einer Nachfolgeklausel – in den Nachlass.
Steuerrechtlich ist der erbfallbedingte Übergang des Betriebs bzw. Mitunternehmeranteils nach h. L. eine unentgeltliche Betriebsübertragung nach § 6 Abs. 3 EStG. § 6 Abs. 3 EStG kann dabei – was in der Literatur kaum problematisiert wird – nur analog angewendet werden, weil der Erbfall zwar einen Betriebsübergang bewirkt, aber nicht auf einer Betriebsübertragung beruht.
Der erbfallbedingte Betriebsübergang ist zwar ein unentgeltlicher Vorgang. Die mit übergehenden betrieblichen Verbindlichkeiten sind ebenso wenig Entgelt für den Übergang der Aktiva wie die ebenfalls auf den bzw. die Erben mit übergehenden sonstigen (privaten) Erblasserschulden. Auch das Entstehen oder die Erfüllung von Erbfallschulden (Pflichtteilsansprüche, Auflagen oder Vermächtnisse) führen weder zur Entgeltlichkeit des Erwerbs noch zu Anschaffungskosten für den oder die Erben.
Diese Unentgeltlichkeit des Betriebsübergangs indiziert nach hier vertretener Ansicht jedoch nicht die Unanwendbarkeit des § 16 EStG (zur Kritik der h. L., die zu Unrecht im Erbfall keine gewinnrealisierende Betriebsaufgabe des Erblassers i. S. d. § 16 EStG sieht, Rz. 28).
Kommt es zu einem Anwachsen des Mitunternehmeranteils bei den verbleibenden Gesellschaftern und damit zu einer Abfindung der Erben, so steht dies einer Anteilsveräußerung gleich (Rz. 170). Der Veräußerungsgewinn entsteht noch in der steuerlichen Sphäre des Erblassers. Denn steuerlich gesehen handelt es sich um die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils auf den Todesfall[1]. Der Kaufpreis besteht in der an die weichenden Erben zu zahlenden Abfindung. Die Erben erwerben lediglich einen schuldrechtlichen Abfindungsanspruch gegen die Gesellschaft, nicht jedoch den Gesellschaftsanteil des Erblassers[2].
Rz. 159
Soweit eine unentgeltliche Betriebsübertragung i. S. v. § 6 Abs. 3 EStG infrage steht, führt dies zum Zwang der Buchwertfortführung durch den oder die Erben (§ 6 EStG Rz. 184ff.).
Damit gehen die stillen Reserven auf den/die Erben über. Beim verstorbenen Unternehmer findet keine Endbesteuerung i. S. einer (subjektbezogenen) Betriebsaufgabe statt, mit der die von ihm angesammelten stillen Reserven einer abschließenden Besteuerung zugeführt würden. Korrespondierend mit dem Übergang der stillen Reserven und der damit verbundenen Steuerbelastung geht auf die Erben nach h. L. – insofern konsequent – evtl. vorhandenes Verlustverrechnungspotenzial über. Die Erben setzen nach dieser Sichtweise "die Person des Erblassers fort" (Rz. 28).
Rz. 160
Da § 6 Abs. 3 EStG auch auf Betriebsübertragungen auf Kapitalgesellschaften anwendbar ist, gilt das oben Gesagte grundsätzlich auch bei erbrechtlichem Übergang des Betriebs auf ein Vermögen einer Kapitalgesellschaft[3]. Ist allerdings – wie meist in diesen Fällen – die steuerliche Erfassung der stillen Reserven bei der begünstigten Kapitalgesellschaft nicht sichergestellt, kommt es zu einem Entstrickungsfall i. S. d. Rspr.[4]
Sind dem Erblasser nahestehende Personen an der Kapitalgesellschaft beteiligt, so liegt eine verdeckte Sacheinlage vor, durch die die Gesellschafter der Kapitalgesellschaft mittelbar über die erhöhte Werthaltigkeit der Gesellschaftsanteile bereichert werden. Ihnen wird die Wertsteigerung der Anteile zugewendet, was den Vorgang i. d. R. zu einem entgeltlichen macht und damit die verdeckte Einlage als Betriebsaufgabe des Erblassers i. S. v. § 16 Abs. 3 EStG erscheinen lässt.
Rz. 161
Geht der Betrieb auf eine Erbe...
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