Frotscher/Geurts, EStG § 15a Verluste bei beschränkter H ... / 2.5.3.3 Person der Verrechnung (Verrechnungsberechtigter)

Rz. 227

Eine Verrechnung i. S. d. § 15a Abs. 2 EStG kann grundsätzlich nur derjenige vornehmen, dem der "Anteil am Verlust der KG" zugerechnet und für den er festgestellt worden ist. Damit bleibt er ein Steuermerkmal des Kommanditisten des Verlustjahres einerseits, Bestandteil des KG-Anteils andererseits. Wird dieser Anteil später auf eine andere Person übertragen, bevor eine vollständige Verrechnung möglich gewesen ist, muss hinsichtlich der weiteren Behandlung differenziert werden.

Rz. 228

Findet eine entgeltliche Übertragung statt, was in der Wertung des Gesetzes als Anteilsübertragung gem. § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG gilt, ist der verbliebene verrechenbare Verlust im Rahmen der Ermittlung des Veräußerungsgewinns oder -verlusts zu berücksichtigen. Es ist nicht zulässig, den verrechenbaren Verlust dem entgeltlichen Rechtsnachfolger (Anteilskäufer) zu überlassen (Rz. 355). Die gleichen Rechtsfolgen treten bei einer Liquidation der KG ein.

Rz. 229

Eine völlig andere Betrachtung greift demgegenüber bei einer unentgeltlichen Anteilsübertragung durch Schenkung oder Erbfall. Zunächst ist die Übertragung mit Rücksicht auf § 6 Abs. 3 EStG steuerneutral, sodann geht der verrechenbare Verlust zusammen mit dem Anteil – gleichfalls unentgeltlich – über. Dabei spielt es keine Rolle, ob der unentgeltliche Rechtsnachfolger erstmals die Kommanditistenstellung einnimmt oder schon zuvor Kommanditist war und seine Beteiligung nur erhöht.

Diese Beurteilung entspricht st. Rspr. des BFH.^[1] Schließlich gelten die gleichen Rechtsfolgen auch für den Sonderfall, dass durch die unentgeltliche Übertragung aus der KG ein Einzelunternehmen wird.^[2] Wichtig ist dabei allerdings, dass bei der unentgeltlichen Übertragung, der Übernehmer durch den Verlust künftig wirtschaftlich belastet wird. Die Zuordnung des verrechenbaren Verlusts beim Übernehmer hängt daher davon ab, ob das Gewinnbezugsrecht ganz oder teilweise auf ihn übergegangen ist.^[3]

Diese Rechtslage hat auch durch die Entscheidung des Großen Senats^[4] zur Nichtvererbbarkeit eines Verlustvortrags im Ergebnis keine Änderung erfahren. Die Entscheidung, nach der ein Erbe den vom Erblasser nicht ausgenutzten Verlustabzug nicht geltend machen kann, hat zur Abkehr von der bisherigen jahrzehntelangen Behandlung geführt. Die Entscheidung des BFH wird damit begründet, dass es an einer streng objekt- und einkunftsquellenbezogenen Konzeption fehle, wie sie etwa § 6 Abs. 3 EStG zugrunde liege. Die aufgelaufenen Verluste des Erblassers, die in den Verlustabzug münden, haben sich vielmehr von den Einkunftsarten und -quellen vollständig gelöst, da sie wie Sonderausgaben behandelt werden. Dies ist aber bei verrechenbaren Verlusten nach § 15a EStG gerade anders. Hier weist der verrechenbare Verlust eine streng objekt- und einkunftsquellenbezogene Beziehung auf. Dieser Verlust muss daher bei einer unentgeltlichen Anteilsübertragung ebenso auf den Erben oder Beschenkten übergehen wie die darin ruhenden stillen Reserven.

[1] BFH v. 10.3.1998, VIII R 76/96, BStBl II 1999, 269.

[2] BFH v. 11.5.1995, IV R 44/93, BFH/NV 1995, 68; H 15a "Unentgeltliche Übertragung" EStH 2017.

[3] BFH v. 1.3.2018, IV R 16/15, BFH/NV 2018, 861; Klein, NZG 2018, 896f.

[4] BFH v. 17.12.2007, GrS 2/04, BStBl II 2008, 608, BFH/NV 2008, 651.