2.1 Aktivierungswahlrecht bei Entwicklungskosten, Aktivierungsverbot bei Forschungskosten
Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände, wie gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte, dürfen in der Handelsbilanz aktiviert werden (Aktivierungswahlrecht). Erforderlich ist, dass es sich um Vermögensgegenstände handelt.
Das Aktivierungswahlrecht soll nach der Gesetzesbegründung insbesondere innovativen Unternehmen die Möglichkeit eröffnen, ihre Eigenkapitalbasis zu stärken und den Informationsgehalt ihres Jahresabschlusses zu erhöhen. Herstellungskosten, die häufig in nicht unerheblichem Maße bei der Entwicklung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens anfallen, dürfen ausgewiesen werden.
Forschungskosten sind – sowohl im Fall der Grundlagenforschung als auch im Fall der angewandten Forschung – nicht aktivierungsfähig. Forschungskosten unterliegen im Gegensatz zu Entwicklungskosten einem Aktivierungsverbot.[1] Die Forschungsphase zeichnet sich durch den fehlenden Bezug zu konkreten Produkten oder Produktionsverfahren sowie der fehlenden Möglichkeit einer marktorientierten Bewertung aus.[2] Forschungskosten dürfen laut HGB weder als Herstellungskosten eigener Kenntnisse und Erfindungen in Form eines immateriellen Vermögensgegenstands aktiviert noch in die Ermittlung der Herstellungskosten eines Erzeugnisses einbezogen werden.[3] Forschungskosten stellen Aufwand in der Periode dar, in der sie anfallen.[4]
Entwicklungskosten können in der Handelsbilanz als Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines immateriellen Vermögensgegenstands ausgewiesen werden. Ein maßgebliches Abgrenzungskriterium, ob ein immaterielles Wirtschaftsgut angeschafft oder selbst hergestellt wurde, bildet das sog. Herstellerrisiko als das wirtschaftliche Risiko des Projekterfolgs bzw. einer nicht erfolgreichen Projektrealisierung.[5] Entwicklungskosten können zudem bei Ermittlung der Herstellungskosten der produzierten materiellen Wirtschaftsgüter als Einzel- oder Gemeinkosten, z. B. als Sondereinzelkosten oder Sondergemeinkosten der Fertigung, zu erfassen sein. Eine Aktivierung kann auch erfolgen, bevor das Entwicklungsprojekt abgeschlossen ist.
Handelsrechtliches Aktivierungsverbot
Können Forschungs- und Entwicklungskosten nicht hinreichend unterschieden werden, ist eine Aktivierung ausgeschlossen.[6]
Ausnahmefall der Auftragsforschung
Im Auftrag Dritter getätigte Forschungs- und Entwicklungsarbeiten sind hingegen bis zu ihrer Fertigstellung als Sondereinzelkosten der Fertigung zu aktivieren.[7]
2.2 Grundsatz der Ansatzstetigkeit
Das Aktivierungswahlrecht für Entwicklungskosten ist an ein Stetigkeitsgebot für Ansatzmethoden gebunden. Gleiche Sachverhalte sind einheitlich zu beurteilen. Die Entscheidung zur Aktivierung von Entwicklungskosten ist auch für nachfolgende Aktivierungsentscheidungen bindend. Die Beurteilung nachträglicher Herstellungskosten und aktivierungsfähiger Weiterentwicklungskosten richtet sich zwingend danach, wie das Ansatzwahlrecht für den ursprünglichen Vermögensgegenstand ausgeübt worden ist.
Von dem Grundsatz der Ansatzstetigkeit darf nur in begründeten Ausnahmefällen abgewichen werden, z. B. wenn die Abweichung im Jahresabschluss zur Anpassung an konzerneinheitliche Bilanzierungs- und Bewertungsregelungen erfolgt.[1]
Nachträgliche Herstellungskosten
Nachträgliche Herstellungskosten können z. B. bei tiefgreifenden Softwareüberarbeitungen vorliegen.
2.3 Weitere Konsequenzen
Das handelsrechtliche Ansatzwahlrecht von selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens setzt eine verlässliche und nachvollziehbare Abgrenzung zwischen Forschung und Entwicklung voraus.[1] Im Fall der Aktivierung bestehen für die betroffenen Unternehmen erhöhte Aufzeichnungs- und Nachweispflichten. Die Wahlrechtsausübung unterliegt einer unternehmensinternen Kosten-Nutzen-Abwägung.
Die Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände begründet bei der Kapitalgesellschaft eine Ausschüttungs- und Abführungssperre.
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