FG Baden-Württemberg Gerichtsbescheid vom 15.12.2000 - 9 K 301/96

Entscheidungsstichwort (Thema)

Keine Ausnahme vom Nachholverbot bei zu niedrigen Zuführungen zur Pensionsrückstellung in der Vergangenheit aufgrund eines Fehlers des Versicherungsmathematikers

Leitsatz (redaktionell)

1. Eine Ausnahme vom sog. "Nachholverbot" --Erhöhung einer Pensionsrückstellung maximal in Höhe der Differenz zwischen den Teilwerten der Pensionsrückstellung am letzten bzw. am aktuellen Bilanzstichtag- ist nur in den gesetzlich vorgesehenen Ausnahmetatbeständen --Beendigung des Dienstverhältnisses oder Eintritt des Versorgungsfalls des Pensionsberechtigten-- zulässig, nicht aber in Fällen rechtsirrtümlicher Unterlassung der maximal zulässigen Rückstellungsbildung, z.B. weil der beauftragte Versicherungsmathematiker die Teilwerte der Rückstellung in der Vergangenheit fehlerhaft zu niedrig berechnet hat.

2. Die abschließende gesetzliche Regelung der Ausnahmen vom Nachholverbot in § 6a Abs.4 Satz 4 EStG 1994 enthält keine planwidrige Gesetzeslücke, sondern entspricht einer vom Gesetzgeber gewollten Beschränkung auf die ausdrücklich genannten Tatbestände.

Normenkette

EStG 1994 § 6a Abs. 4 S. 1; HGB § 249 Abs. 1; EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2; EStG 1994 § 6a Abs. 4 S. 4

Tatbestand

Die Beteiligten streiten darüber, ob das sogenannte Nachholverbot des § 6 a Abs. 4 Satz 1 Einkommensteuergesetz (EStG) der Zuführung zur Pensionsrückstellung zum 31.12.1994 entgegensteht.

Die derzeit in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG tätige Klägerin (Klin) betreibt einen … und … Die Klin entstand durch Einbringung der im Dezember 1976 gegründeten., in die … zum 01.01.1987. Ab 01.01.1977 verpachtete zunächst die … (KG) mit Vertrag vom 27.12.1976 an die … ihr gesamtes Unternehmen. Alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer der … war Herr … zugleich Komplementär der KG. Die … erteilte mit Vereinbarung vom 3. Januar 1977 Herrn … eine Pensionszusage, nach der er ab dem Zeitpunkt des Ausscheidens aus den Diensten der …, frühestens mit Vollendung des 65. Lebensjahres, eine lebenslängliche Pension erhalten sollte. Die Pension sollte danach für jeden Monat in Diensten der GmbH … DM, insgesamt jedoch höchstens 75 % des Durchschnitts aus drei Jahren seiner letzten festen monatlichen Bezüge betragen. Ziffer 4 der Pensionszusage regelt, dass der monatliche Steigerungsfaktor von … DM sich in gleichem Maße wie die festen aktiven monatlichen Bezüge ändere. In den Jahresabschlüssen der … zum 31.12.1977 bis 31.12.1988 wurden jeweils Rückstellungen für die Pensionszusage passiviert. Die Rückstellung betrug zum 31.12.1986 146.626 DM. Der Pachtvertrag zwischen der … und der KG vom 27.12.1976 wurde zum 31.12.1986 gekündigt. Die GmbH brachte zum 01.01.1987 ihren Betrieb in die KG ein und wurde persönlich haftende Gesellschafterin der KG, der Klin. Der bisherige persönlich haftende Gesellschafter der KG, Herr …, wurde Kommanditist, die GmbH in … umbenannt. In der Eröffnungsbilanz der Klin zum 01.01.1987 wurde auch die bisher bei der GmbH für Herr … gebildete Pensionsrückstellung in Höhe von … DM passiviert, in der Bilanz zum 31.12.1987 mit … DM fortgeführt und in der darüber hinausgehenden Höhe aufgelöst und dem steuerlichen Gewinnanteil des Herrn … hinzugerechnet. Diese zum 31.12.1987 bestehende Pensionsrückstellung wurde schließlich in den Folgejahren fortgeführt und jährlich entsprechend den versicherungsmathematischen Gutachten erhöht. Die versicherungsmathematischen Gutachten zu der Höhe der Pensionsrückstellungen beachteten allerdings die Anpassungsklausel nicht. Zu den Bilanzstichtagen 31.12.1978 bis 31.12.1993 waren die Rückstellungen auf Grundlage eines unveränderten Festgehalts des Herr … von … DM gebildet worden, obwohl sein Gehalt schon im Dezember 1985 auf monatlich … DM angestiegen war. Zum Bilanzstichtag 31.12.1993 betrug der Bilanzansatz danach … DM, der Teilwert nach § 6 a EStG … DM. Die Klin stellte diesen Umstand nach dem Wechsel des Versicherungsmathematikers fest und korrigierte in der Schlußbilanz zum 31.12.1994 die bisher unterlassenen Zuführungen zur Pensionsrückstellung, indem sie die bisherige Pensionsrückstellung entsprechend erhöhte.

Der Beklagte (Bekl) beanstandete im Rahmen einer Betriebsprüfung (Bp) der Jahre 1990 bis 1994 die Zuführungen zur Pensionsrückstellung, da nach § 249 HGB i.V.m. § 6 a Abs. 4 EStG der Pensionsrückstellung in einem Wirtschaftsjahr maximal der Unterschied zwischen dem Teilwert am Schluß des Wirtschaftsjahres und dem Teilwert am Schluß des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs zugeführt werden dürfe. Der Bekl errechnete jeweils zum 31.12. der Jahre 1990 bis 1994 die jeweiligen höchstmöglichen Zuführungen gemäß § 6 a Abs. 4 EStG in Höhe von … DM, … DM, … DM, … DM … DM. Demgegenüber betrugen die von der Klin geltend gemachten Zuführungen zu diesen Stichtagen … DM, … DM, … DM, … DM und … DM.

Der Gewinnfeststellungsbescheid 1994 vom 15.08.1995 wurde mit Bescheid vom 01.04.1996 entsprechend den vom Bekl ermittelten maximalen Zuführungen geändert. Dagegen Wandte sich die Klin mit beim Bekl am 26.04.1996 einge...