§ 7 Abs. 1 Satz 5 EStG enthält eine Spezialvorschrift zur Ermittlung der AfA-Bemessungsgrundlage nach Einlage eines abnutzbaren Wirtschaftsguts aus dem Privatvermögen in ein Betriebsvermögen. Die Finanzverwaltung hat früher § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG so interpretiert, dass sich die weiteren AfA nach Einlage nach den fortgeführten historischen Anschaffungskosten bemessen.[1] Der Beurteilung der Finanzverwaltung, für die Bemessungsgrundlage für die AfA nach der Einlage komme es auf die historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzüglich der bisher vorgenommenen AfA an, ist der BFH[2] nicht gefolgt. Er hat entschieden, dass die AfA-Bemessungsgrundlage aus der Differenz des Einlagewerts abzüglich der in § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG genannten Abschreibungsbeträge zu ermitteln ist.
Der Gesetzgeber hat auf die Rechtsprechung reagiert und § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG neu gefasst. Diese Regelung sieht vor, dass bei Wirtschaftsgütern, die nach einer Verwendung zur Erzielung von Überschusseinkünften i. S. d. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4-7 EStG in ein Betriebsvermögen eingelegt worden sind, sich der Einlagewert mindert
- um die Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung, Sonderabschreibungen oder erhöhte Absetzungen, die bis zum Zeitpunkt der Einlage vorgenommen worden sind,
- höchstens jedoch bis zu den fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten;
- ist der Einlagewert niedriger als dieser Wert, bemisst sich die weitere Absetzung für Abnutzung vom Einlagewert.
Zugunsten der Steuerpflichtigen findet also eine Minderung um die AfA-Beträge nur insoweit statt, als der Einlagewert stille Reserven in Höhe der vorgenommenen Abschreibungen enthält. Das bedeutet, dass bei einem Einlagewert, der unter den historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten liegt, nicht sämtliche bereits in Anspruch genommenen Abschreibungen abzuziehen sind, sondern nur Abschreibungen in der Höhe, die den im Einlagewert enthaltenen stillen Reserven entsprechen.
Die Finanzverwaltung[3] zeigt in einem für die Praxis hilfreichen Schreiben für 4 verschiedene Fallgruppen Lösungsvorschläge auf.
Die für die Besteuerungspraxis wichtigsten Fallvarianten werden nachstehend kurz skizziert:
Fallgruppe 1: Einlagewert ist höher oder gleich den historischen Anschaffungskosten
In diesem Fall ist zur Ermittlung der AfA-Bemessungsgrundlage der Einlagewert um die bislang beanspruchten Abschreibungen zu kürzen.
| Gebäude-Anschaffungskosten | 700.000 EUR |
| bisher bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung vorgenommene AfA: 25 Jahre × 2 % | 350.000 EUR |
| Restwert im Zeitpunkt der Einlage | 350.000 EUR |
| Einlagewert = Teilwert | 1.000.000 EUR |
| AfA-Bemessungsgrundlage im Betriebsvermögen nach Einlage: | |
| Einlagewert 1.000.000 EUR ./. bisherige AfA 350.000 EUR | 650.000 EUR |
Das Gebäude wird nach der Einlage nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG mit einem AfA-Satz von 2 % abgeschrieben. Die jährliche AfA beträgt somit 2 % von 650.000 EUR = 13.000 EUR. Da die Abschreibungen nach der Einlage neu zu laufen beginnen – die Einlage ist für Zwecke der AfA ein anschaffungsähnlicher Vorgang –, verbleibt nach Ablauf des Abschreibungszeitraums von 50 Jahren ein Restbuchwert von 350.000 EUR (1.000.000 EUR Teilwert ./. 650.000 AfA). Von diesem Restbuchwert darf keine AfA vorgenommen werden. Bei einer Veräußerung oder Entnahme ist der Restbuchwert gewinnmindernd auszubuchen.
Fallgruppe 2: Einlagewert ist niedriger als die historischen, aber nicht niedriger als die fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten
In diesem Fall mindert sich nach § 7 Abs. 1 Satz 5 1. Halbsatz EStG zur Ermittlung der AfA-Bemessungsgrundlage der Einlagewert um die beanspruchte AfA, höchstens jedoch bis zu den fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten.
| Gebäude-Anschaffungskosten | 700.000 EUR |
| bisher bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung vorgenommene AfA: 25 Jahre × 2 % | 350.000 EUR |
| Restwert im Zeitpunkt der Einlage | 350.000 EUR |
| Einlagewert = Teilwert | 400.000 EUR |
| AfA-Bemessungsgrundlage nach Einlage: | |
| Einlagewert 400.000 EUR ./. bisherige AfA 350.000 EUR | 350.000 EUR |
Das Gebäude wird nach der Einlage nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG mit einem AfA-Satz von 2 % abgeschrieben. Die jährliche AfA beträgt somit 2 % der fortgeführten Anschaffungskosten von 350.000 EUR = 7.000 EUR. Nach Ablauf des Abschreibungszeitraums von 50 Jahren verbleibt ein Restbuchwert von 50.000 EUR (400.000 EUR Teilwert ./. 350.000 EUR AfA). Von diesem Restbuchwert darf keine AfA vorgenommen werden. Bei einer Veräußerung oder Entnahme ist der Restbuchwert gewinnmindernd auszubuchen.
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