Einbringung in eine Kapitalgesellschaft nach Zivilrecht ... / 2.11 Besondere Rechtsfolgen

2.11.1 Zins- bzw. EBITDA-Vortrag

Sind im eingebrachten Betriebsvermögen Zins- und/oder EBITDA-Vorträge i. S. des § 4h EStG enthalten, gehen diese bei der Einbringung eines Betriebs nach § 24 Abs. 6 i. V. m. § 20 Abs. 9 UmwStG nicht auf die übernehmende Personengesellschaft über. Der Untergang des Zins- bzw. EBITDA-Vortrags tritt unabhängig davon ein, ob die übernehmende Personengesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem Buchwert, einem Zwischenwert oder mit dem gemeinen Wert ansetzt. Wegen der Betriebsbezogenheit der Vorschrift des § 4h EStG gehen ein Zins- bzw. EBITDA-Vortrag anteilig unter, wenn Einbringungsgegenstand ein Mitunternehmeranteil oder ein Teil eines Mitunternehmeranteils ist. Etwas anderes gilt allerdings bei der Einbringung eines Teilbetriebs, weil der gesamte Zins- bzw. EBITDA-Vortrag – mangels anderweitiger Regelung im Gesetz – in diesem Fall in dem Restbetrieb erhalten bleibt.

2.11.2 Nachversteuerungspflichtiger Betrag nach § 34a EStG

Bei Inanspruchnahme der antragsabhängigen Thesaurierungsbegünstigung gem. § 34a EStG entsteht regelmäßig ein nachversteuerungspflichtiger Betrag, der jährlich gesondert festzustellen ist. Bei späterer Entnahme der Gewinne nach § 34a Abs. 4 EStG oder bei gleichgestellten Vorgängen i. S. des § 34a Abs. 6 EStG kommt es zu einer Nachversteuerung in Höhe des anteilig festgestellten nachversteuerungspflichtigen Betrags. Gem. § 34a Abs. 6 Nr. 1 EStG tritt eine Nachversteuerung in den Fällen der Betriebsveräußerung oder -aufgabe i. S. der §§ 14, 16 Abs. 1 und Abs. 3 EStG sowie des § 18 Abs. 3 EStG ein.

Während in § 34a Abs. 7 Satz 2 EStG bei der Einbringung in eine Personengesellschaft zu Buchwerten eine Sonderregelung vorgesehen ist, wonach der für den eingebrachten Betrieb bzw. Mitunternehmeranteil festgestellte nachversteuerungspflichtige Betrag auf den neuen Mitunternehmeranteil übergeht und eine Nachversteuerung nach § 34a Abs. 4 EStG unterbleibt, ist bei der Einbringung eines Betriebs oder eines Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft eine Nachversteuerung in voller Höhe vorzunehmen.^[1] Dagegen verbleibt bei der Einbringung eines Teilbetriebs oder eines Teils eines Mitunternehmeranteils der nachversteuerungspflichtige Betrag nach der Verwaltungsauffassung in voller Höhe beim bisherigen (Mit-)Unternehmer.^[2]

[1] Vgl. BMF, Schreiben v. 11.8.2008, IV C 6 – S 2290a/07/10001, BStBl 2008 I S. 838, Tz. 43.

[2] Vgl. BMF, Schreiben v. 11.8.2008, IV C 6 – S 2290a/07/10001, BStBl 2008 I S. 838, Tz. 43 i. V. m. Tz. 42.

2.11.3 Investitionsabzugsbetrag und Sonderabschreibung nach § 7g EStG

In Betriebsprüfungen werden zunehmend Fälle aufgegriffen, in denen im eingebrachten Betrieb außerhalb der Bilanz Investitionsabzugsbeträge nach § 7g EStG gebildet wurden, aber bis zum Einbringungsstichtag noch nicht durch Übertragung auf begünstigte Investitionen oder in anderer Weise aufgelöst worden sind. Werden solche Investitionsabzugsbeträge im Zuge der Einbringung von der übernehmenden Kapitalgesellschaft fortgeführt, so sind diese nach Auffassung der Betriebsprüfung unter Hinweis auf Rn. 33 des BMF-Schreibens vom 20.3.2017^[1] nach § 7g Abs. 3 EStG im eingebrachten Betrieb im Jahr ihrer Bildung rückgängig zu machen.^[2] Nach dem BMF-Schreiben vom 20.3.2017 gilt:

• Nach Rn. 22 kann unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 10.3.2016^[3] in Wirtschaftsjahren vor einer unentgeltlichen Betriebsübertragung nach § 6 Abs. 3 EStG der bisherige Betriebsinhaber auch dann noch Investitionsabzugsbeträge in Anspruch nehmen, wenn davon auszugehen ist, dass er vor der Übertragung keine begünstigte Investition mehr tätigt. Entsprechendes gilt in Wirtschaftsjahren vor einer Einbringung von Betriebsvermögen in eine Personengesellschaft nach § 24 UmwStG.
• Nach Rn. 23 können Investitionsabzugsbeträge weiterhin für mit "dem Restbetrieb" im Zusammenhang stehende Investitionen bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 7g EStG in Anspruch genommen werden, wenn der Steuerpflichtige im Rahmen einer Betriebsveräußerung, Betriebsaufgabe oder Einbringung in einen anderen Betrieb Betriebsvermögen zurückbehält und seine bisherige Tätigkeit der Art nach weiterhin mit Gewinnerzielungsabsicht ausübt. Dies gilt unabhängig davon, ob die Veräußerung oder Entnahme des sonstigen Betriebsvermögens nach den §§ 16 und 34 EStG besteuert wird.^[4]
• Nach Rn. 33 sind Investitionsabzugsbeträge nach § 7g Abs. 3 EStG rückgängig zu machen, wenn im Zeitpunkt einer Betriebsveräußerung, Betriebsaufgabe oder Buchwerteinbringung nach § 20 UmwStG noch Abzugsbeträge für nicht mehr realisierbare Investitionen vorhanden sind. Dies gilt nicht, wenn ein "Restbetrieb" bestehen bleibt und die Investitionsfristen noch nicht abgelaufen sind.
• Nach Rn. 40 ist die Nutzung in einer inländischen Betriebsstätte grundsätzlich nicht mehr gegeben, wenn das begünstigte Wirtschaftsgut im Verbleibens- und Nutzungszeitraum (bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres) veräußert oder entnommen wird. Dagegen sind die Veräußerung, der Erbfall, der Vermögensübergang i.S. des UmwStG oder die unentgeltliche Übertragung des Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteil...