Eigenkapitalveränderungsrechnung / 1.2 Normen

Rz. 10

Die Erstellung einer detaillierten Eigenkapitalveränderungsrechnung ist seit dem Geschäftsjahr 2005 für alle konzernrechnungslegungspflichtige Mutterunternehmen im Konzernabschluss^[1] in Deutschland verpflichtend. Allerdings ergeben sich bezüglich der konkreten Vorgaben in Abhängigkeit von der Kapitalmarktorientierung 2 unterschiedliche Wege: Die kapitalmarktorientierten Mutterunternehmen haben ihren Konzernabschluss nach IFRS zu erstellen, die eine Eigenkapitalveränderungsrechnung in IAS 1.10 fordern und in IAS 1.106 f. Ausgestaltungshinweise geben. Als Besonderheit haben die nicht zur Konzernrechnungslegung verpflichteten kapitalmarktorientierten Unternehmen gem. § 264 Abs. 1 Satz 3 HGB eine Eigenkapitalveränderungsrechnung in ihrem Jahresabschluss auf Einzelunternehmensebene nach HGB zu erstellen. Die nicht kapitalmarktorientierten Mutterunternehmen können entweder nach § 315e Abs. 3 HGB auch die IFRS für die Aufstellung des Konzenabschlusses wählen, was die Beachtung von IAS 1 zur Folge hat, oder sind nach § 297 Abs. 1 HGB zur Aufstellung einer Eigenkapitalveränderungsrechnung im Rahmen des Konzernabschlusses verpflichtet. Als Ausgestaltungshinweis ist DRS 22, Konzerneigenkapital, zu beachten. Zudem bestehen auch rechtsformspezifische gesetzliche Regelungen als zu berücksichtigende Spezialvorschriften.

[1] S. "Konzernanhang", Rz. 16 ff.

1.2.1 Gesetzliche Vorschriften im Jahresabschluss

Rz. 11

Grundsätzlich ist für deutsche Aktiengesellschaften eine Überleitung vom Jahresüberschuss bzw. Jahresfehlbetrag zum Bilanzgewinn oder Bilanzverlust gemäß § 158 Abs. 1 AktG verpflichtend. Dabei sind die Einstellungen in die bzw. Entnahmen aus den Rücklagen differenziert jeweils nach den einzelnen Rücklagenarten anzugeben. Diese Aufgliederung kann nach § 158 Abs. 1 Satz 2 AktG entweder im Anschluss an die Gewinn- und Verlustrechnung oder im Anhang des Jahresabschlusses vorgenommen werden. Dies gilt jedoch nur für den Einzelabschluss, da dem Konzernabschluss nicht das Ziel der Ausschüttungsbemessung zukommt.^[1]

Rz. 12

Folgende Angaben sind daher gemäß § 158 Abs. 1 AktG im Einzelabschluss notwendig:

1. Gewinnvortrag/Verlustvortrag aus dem Vorjahr
2. Entnahmen aus der Kapitalrücklage

3. Entnahmen aus Gewinnrücklagen

   1. aus der gesetzlichen Rücklage
   2. aus der Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen
   3. aus der satzungsmäßigen Rücklage
   4. aus anderen Gewinnrücklagen

4. Einstellungen in die Gewinnrücklagen

   1. in die gesetzliche Rücklage
   2. in die Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen
   3. in satzungsmäßige Rücklagen
   4. in andere Gewinnrücklagen
5. Bilanzgewinn/Bilanzverlust

Sofern eine dieser Positionen in einem Geschäftsjahr und ihrer Vergleichsperiode nicht besetzt sein sollte, ist gemäß § 265 Abs. 8 HGB kein Ausweis mit Null erforderlich. Es kann somit auf die gesamte Position im Jahresabschluss verzichtet werden.

Rz. 13

§ 152 Abs. 2 AktG verlangt von Aktiengesellschaften und Kommanditgesellschaften auf Aktien, dass sie in der Bilanz (Pflicht für kleine AG, § 152 Abs. 4 AktG) oder im Anhang diejenigen Beträge unsaldiert angeben, um welche sich die Kapitalrücklage im Geschäftsjahr erhöht und vermindert hat. Die Angaben nach § 158 Abs. 1 AktG genügen damit nicht, da hier nur die Entnahmen aus der Kapitalrücklage, aber nicht die jeweiligen Einstellungen in diese ausgewiesen werden.

Rz. 14

Hinsichtlich der Gewinnrücklagen bestimmt § 152 Abs. 3 AktG ebenfalls eine nicht saldierte Angabe der Erhöhungen – hier differenziert nach der Grundlage dieser Maßnahme – und der Verminderungen von ihr im jeweiligen Geschäftsjahr. Die Angaben nach § 158 Abs. 1 AktG alleine reichen auch hier ebenfalls nicht aus, da die Ergebnisverwendung zur Rücklagendotierung aus dem Bilanzgewinn des Vorjahrs durch die Hauptversammlung dann nicht ersichtlich wäre.

Rz. 15

Die zum bilanziellen Eigenkapital der Aktiengesellschaft erforderlichen Angaben nach § 152 Abs. 2 und 3 AktG im Überblick:

Für die Kapitalrücklage:

• der Betrag, der während des Geschäftsjahres eingestellt wurde;
• der Betrag, der für das Geschäftsjahr entnommen wurde.

Für die Gewinnrücklagen:

• die Beträge, welche die Hauptversammlung aus dem Bilanzgewinn des Vorjahres eingestellt hat;
• die Beträge, die aus dem Jahresüberschuss des Geschäftsjahres eingestellt wurden;
• die Beträge, die für das Geschäftsjahr entnommen wurden.

Rz. 16

Im Schrifttum wird auch für diese neben einer etwaigen Eigenkapitalveränderungsrechnung notwendigen Angaben im Jahresabschluss eine tabellarische Darstellungsform vorgeschlagen.^[2] Die gesonderte Angabe ergibt sich schon alleine daraus, dass sie nach dem Gesetz^[3] entweder in der Bilanz oder im Anhang des Jahresabschlusses aufzunehmen sind. Die Zurverfügungstellung der entsprechenden Informationen an einer anderen Stelle reicht somit nicht aus. Die Eigenkapitalveränderungsrechnung stellt aber grundsätzlich ein eigenständiges Element des Jahresabschlusses dar. Eine Ausnahme kann sich bei einem freiwillig in den Anhang aufgenommenen Eigenkapitalspiegel ergeben, wenn sämtli...