Der Umsatz wird nach dem Betrag bemessen, um den der Verkaufspreis den Einkaufspreis für den Gegenstand übersteigt.[1] Bei den gleichgestellten Lieferungen[2] und in den Fällen der Mindestbemessungsgrundlage[3] tritt jeweils an die Stelle des Verkaufspreises der Wert nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG, das ist der Einkaufspreis im Zeitpunkt des Umsatzes. Die Umsatzsteuer gehört in allen Fällen nicht zur Bemessungsgrundlage.
Ermittlung der Nettodifferenz
Der Antiquitätenhändler A hat einen gebrauchten Gegenstand für 1.000 EUR eingekauft und für 1.500 EUR verkauft.
Die Differenz beträgt 500 EUR; daraus ist die Umsatzsteuer mit 19 % (vom 1.7.2020 – 31.12.2020: 16 %)[4] herauszurechnen. Die Bemessungsgrundlage beträgt mithin 420,17 EUR, die Umsatzsteuer 79,83 EUR.
Die Entnahme von entsprechenden Gegenständen führt zu keiner Besteuerung. Denn eine gleichgestellte Lieferung[5] liegt nur vor, wenn der Unternehmer aus dem Gegenstand zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt war. Aber an dieser Voraussetzung fehlt es gerade in den Fällen der Differenzbesteuerung.
Bei Einfuhren durch den Wiederverkäufer[6] gilt als Einkaufspreis der Wert i. S. d. § 11 Abs. 1 UStG zzgl. Einfuhrumsatzsteuer, die nicht als Vorsteuer abziehbar ist.
Im Fall des Ankaufs von Kunstgegenständen mit Umsatzsteuer schließt der Einkaufspreis ebenfalls die Umsatzsteuer des Lieferers ein, weil auch in diesem Fall die Vorsteuer nicht abziehbar ist.
Erwerb von einem anderen Unternehmer mit Umsatzsteuerausweis
Der Kunsthändler K hat im Kalenderjahr 01 einen Kunstgegenstand von einem anderen Unternehmer erworben, der selbst kein Wiederverkäufer ist. Dieser hat für die Lieferung 5.000 EUR zzgl. 7 % (vom 1.7.2020 – 31.12.2020: 5 %)[7] Umsatzsteuer = 350 EUR in Rechnung gestellt.[8] K hat auch für steuerpflichtig erworbene Kunstgegenstände zur Differenzbesteuerung optiert.[9] K verkauft diesen erworbenen Kunstgegenstand eines Tages für 8.000 EUR.
Dem Verkaufspreis von 8.000 EUR ist der Bruttoeinkaufspreis von 5.350 EUR gegenüberzustellen, da die in Rechnung gestellte Umsatzsteuer nicht als Vorsteuer abziehbar ist. Es ergibt sich eine Bruttodifferenz von 2.650 EUR. Die Bemessungsgrundlage für die Differenzbesteuerung beträgt mithin 2.226,89 EUR, die Umsatzsteuer 423,11 EUR.
Besonderheiten für Kunstgegenstände ab 1.1.2014
Lässt sich der Einkaufspreis eines Kunstgegenstandes nicht ermitteln oder ist der Einkaufspreis unbedeutend, wird der Betrag, nach dem sich der Umsatz bemisst, mit 30 % des Verkaufspreises angesetzt (Pauschalmarge).[10] Die Finanzverwaltung hat hierzu am 18.12.2014 Stellung bezogen.[11] Danach ist die Regelung auf Sammlungsstücke (Nr. 54 der Anlage 2 zum UStG) nicht anwendbar, sondern nur auf Kunstgegenstände, die in Nr. 53 der Anlage 2 zum UStG enthalten sind:
- Gemälde und Zeichnungen, vollständig mit der Hand geschaffen, sowie Collagen und ähnliche dekorative Bildwerke (Position 9701 des Zolltarifs)
- Originalstiche, -schnitte und -steindrucke (Position 9702 00 00 des Zolltarifs)
- Originalerzeugnisse der Bildhauerkunst, aus Stoffen aller Art (Position 9703 00 00 des Zolltarifs)
Dass ein Einkaufspreis ausnahmsweise nicht ermittelt werden kann, muss von dem Unternehmer explizit dargelegt werden.
Anwendung der Pauschalmarge
Der Wiederverkäufer W erwirbt von einer Erbengemeinschaft den gesamten Nachlass eines Verstorbenen, in dem unter anderem auch Kunstgegenstände enthalten sind. Ohne Ermittlung der Einzelwerte wird für sämtliche Nachlassgegenstände ein Gesamtkaufpreis vereinbart.
Da W den Einkaufspreis der im Nachlass enthaltenen Kunstgegenstände nicht ermitteln kann, ist bei Veräußerung eines Kunstgegenstandes aus diesem Nachlass die Pauschalmarge anzuwenden.
In Fällen, in denen der Unternehmer den ermittelbaren Einkaufspreis nicht aufgezeichnet hat oder die Nichtermittelbarkeit des Einkaufspreises des Kunstgegenstands nicht darlegen kann, erfolgt die Preisermittlung hingegen im Wege einer sachgerechten Schätzung.
Der Einkaufspreis eines Kunstgegenstands ist unbedeutend, wenn er den Betrag von 500 EUR ohne ggf. anfallende Umsatzsteuer nicht übersteigt.[12]
Übergangsregelung für den Münz- und Briefmarkenhandel
Die Unternehmer des Münz- und Briefmarkenhandels haben bis 31.12.2013 vielfach gem. § 25a Abs. 8 UStG auf die Anwendung der Differenzbesteuerung verzichtet und auf ihre Umsätze die allgemeinen Regelungen des Umsatzsteuergesetzes angewendet.[13] Vor dem Hintergrund der Änderungen des Umsatzsteuergesetzes im Bereich des ermäßigten Umsatzsteuersatzes für Sammlungsstücke ab 1.1.2014[14] wollten Unternehmer verstärkt die Differenzbesteuerung anwenden. Da dieser Übergang mit erheblichen Schwierigkeiten verbunden ist, hatte die Finanzverwaltung seinerzeit eine Übergangsregelung getroffen.[15]
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