D-Markeröffnungsbilanz: Behandlung von Altkrediten

OFD Kiel, 08.10.1997, S 1901 A - St 113

1. Steuerliche Behandlung von sog. Altkrediten

a) Sog. Altkredite sind nach § 16 Abs. 1 DMBilG (BStBl 1994 I S. 550 ff.) Verbindlichkeiten, die vor dem 1.7.1990 begründet wurden. § 16 Abs. 1 DMBilG und§ 16 Abs. 2 DMBilG regeln, mit welchem Wert die Altkredite in der DM-Eröffnungsbilanz anzusetzen sind, es sei denn, daß unter den Voraussetzungen der Abs. 3 oder 4 von einer Aufnahme in die Eröffnungsbilanz abzusehen ist. So ist nach § 16 Abs. 4 DMBilG ein Altkredit nicht zu bilanzieren, wenn die Schuld bis zur Feststellung der Eröffnungsbilanz vom Gläubiger erlassen oder von einem Dritten unentgeltlich übernommen wird. Hier gilt die Fiktion, daß diese Schuld schon zum 1.7.1990 nicht mehr bestanden hat.

Findet eine Entschuldung erst nach Feststellung der Eröffnungsbilanz statt, so ist der Altkredit bei der Erstellung der Eröffnungsbilanz zu erfassen. Für den Fall, daß der Altkredit nach Feststellung der Eröffnungsbilanz, aber spätestens in einem in 1994 endenden Wirtschaftsjahr vom Gläubiger erlassen, von einem Dritten mit befreiender Wirkung unentgeltlich übernommen oder von diesem wirtschaftlich getragen oder in eine nachrangige Schuld umgewandelt wird (vgl. § 36 Abs. 3 Satz 3 DMBilG i.V.m.§ 36 Abs. 4 Satz 2 DMBilG), so ist der Ansatz des Altkredits gemäß § 36 Abs. 1 DMBilG in der nächstfolgenden Handelsbilanz erfolgsneutral zu berichtigen. Hierunter fällt auch die aufgrund der Entschuldungsverordnung vorgenommene unentgeltliche Übernahme von Altkrediten durch die Treuhandanstalt. Darüber hinaus sind Berichtigungen der Eröffnungsbilanz gemäß § 36 Abs. 4 Satz 2 2. Halbsatz DMBilG unbefristet für eine nach dem 31.12.1994 wirksam werdende Abwicklung vermögensrechtlicher Angelegenheiten in Ausführung der Bestimmungen des EinigungsV und der zu dessen Vollzug erlassenen Vorschriften zulässig. Es ist unerheblich, aus welchen Gründen die Schuld erlassen, von einem Dritten mit befreiender Wirkung unentgeltlich übernommen oder von diesem wirtschaftlich getragen wird oder in eine nachrangige Schuld umgewandelt wird. Es ist insoweit nicht zu prüfen, ob der Tatbestand der verdeckten Einlage im Sinne von Abschnitt 36 a KStR erfüllt ist.

Ein Altkredit, der nach den vorgenannten Grundsätzen gemäß § 16 Abs. 3 DMBilG und§ 16 Abs. 4 DMBilG in der Handelsbilanz nicht auszuweisen ist, ist auch in der Steuerbilanz nicht zu passivieren § 50 Abs. 2 DMBilG). Die Berichtigung der aktuellen Handelsbilanz in den Fällen nach § 36 DMBilG führt zu einer Änderung der steuerlichen Eröffnungsbilanz und etwaiger Folgebilanzen § 50 Abs. 3 Satz 1 DMBilG). Die spezielle Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Eröffnungsbilanz für die steuerliche Eröffnungsbilanz sowie der allgemeine Maßgeblichkeitsgrundsatz des § 5 Abs. 1 EStG werden insoweit durchbrochen.

Führt die Berichtigung der Bilanzansätze in zurückliegenden Veranlagungszeiträumen zu einem geänderten Gewinn oder Verlust, so sind Steuerbescheide, die bereits erlassen wurden zu ändern, ggf. nach § 161 Abs. 2 AO oder nach § 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d AO i.V.m. § 50 Abs. 3 Satz 2 DMBilG.

b) Zinszahlungen auf einen in die Eröffnungsbilanz aufzunehmenden Altkredit stellen grundsätzlich Betriebsausgaben dar.

In den Fällen, in denen ein Altkredit vom Gläubiger erlassen, von einem Dritten mit befreiender Wirkung unentgeltlich übernommen oder von diesem wirtschaftlich getragen oder in eine nachrangige Schuld umgewandelt wird, ist in Abhängigkeit von gesetzlichen Regelungen oder von der vertraglichen Gestaltung im Einzelfall nach den allgemeinen Grundsätzen der Bilanzierung zu prüfen, ob zum jeweiligen Bilanzstichtag eine Zinsschuld in der Bilanz auszuweisen ist. Dies setzt voraus, daß die Verpflichtung zur Zahlung von Kreditzinsen dem Grunde nach bestanden hat und die tatsächliche Inanspruchnahme durch den Gläubiger hinreichend sicher erwartet werden konnte.

So wird z.B. nach Art. 25 Abs. 7 EinigungsV der Treuhandanstalt auferlegt, die auf den Zeitraum vom 1.7.1990 bis zum 30.6.1991 entfallenden Zinszahlungen für Altkredite zu übernehmen; mithin ist für diesen Zeitraum der Schuldner des Altkredits nicht zur Zinszahlung verpflichtet. Im Rahmen der unentgeltlichen Übernahme der Altkredite hat die Treuhandanstalt regelmäßig auch die für diese Altkredite – ab 1.7.1991 – aufgelaufenen Zinsbeträge übernommen. Die hierfür gebildeten Zinsverbindlichkeiten/-rückstellungen sind im Jahr der Übernahme erfolgswirksam aufzulösen. Eine erfolgsneutrale Berichtigung nach § 36 Abs. 3 Satz 3 DMBilG ist insoweit nicht möglich.

Diese Erträge wären nur dann steuerfrei, wenn die Zinsschulden zum Zwecke der Sanierung erlassen werden § 3 Nr. 66 EStG).

Die Übernahme der Zinsbeträge durch die Treuhandanstalt ist auch nicht als verdeckte Einlage im Sinne des Abschnitts 36 a KStR zu beurteilen, da die Treuhandanstalt insoweit im Rahmen ihres gesetzlichen Auftrags – und nicht in ihrer Funktion als Gesellschafterin – tätig wird.

c) Gewerbesteuerliche Behandlung

Die Frage, ob die Entgelte für Altkredite...