Rz. 23
Alle vom Gesetzgeber explizit eingeräumten Wahlrechte können mit Blick auf die zielorientierte Darstellung angewandt werden, wobei jedoch beachtet werden muss, dass
- die zur Schönung des Jahresabschlusses eingesetzten Mittel zu bestimmten Detailangaben im Anhang führen können. Wird etwa für bestimmte Pensionsverpflichtungen gem. Art. 28 Abs. 1 EGHGB die Passivierung unterlassen, so müssen die Beträge der nicht ausgewiesenen oder nicht nach BilMoG bewerteten Rückstellungen im Anhang angegeben werden;
- mitunter ergebnisverbessernde Gestaltungen den gesonderten Ausweis bestimmter Abschlussposten bewirken und damit dem Bilanzleser Rückschlüsse auf die Richtung der Bilanzpolitik erlauben. So z. B. im Falle der Aktivierung von Fremdkapitalkosten im Rahmen des Herstellungsprozesses, die nach § 284 Abs. 3 Satz 4 HGB bezüglich ihres Jahreswertes für jeden Posten des Anlagevermögens anzugeben sind;
- über die Änderung von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden, z. B. durch Verzicht von Bewertungsvereinfachungsverfahren, nach § 284 Abs. 2 Nr. 2 HGB im Anhang berichtet werden muss. Es müssen überzeugende Gründe für einen Wechsel der Bilanzierungsmethode vorliegen und zudem muss die Methodenänderung im Anhang unter Nennung der Auswirkungen auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage begründet werden;
- Methodenänderungen aufgrund der Ausweis-, Ansatz- und Bewertungsstetigkeit eingeschränkt sind.
Rz. 24
Konkret sind im HGB noch folgende Wahlrechte verankert, die mit Blick auf eine Ergebnismaximierung wie angegeben zu nutzen sind:
Vorschrift |
Inhalt |
Anwendung |
§ 248 Abs. 2 HGB |
Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände |
Ansatz |
§ 249 Abs. 1 HGB i. V. m. Art. 28 EGHGB |
Rückstellungen für unmittelbare Pensionszusagen, die vor dem 1.1.1987 erteilt wurden, und Rückstellungen für mittelbare Pensionszusagen und für ähnliche Verpflichtungen |
Kein Ansatz |
§ 250 Abs. 3 HGB |
Unterschiedsbetrag bei Verbindlichkeiten (Disagio) |
Ansatz |
§ 274 Abs. 2 HGB |
Aktive Latente Steuern |
Ansatz |
Tab. 1: Explizite Ansatzwahlrechte nach dem HGB
Vorschrift |
Inhalt |
Anwendung |
§ 253 Abs. 2 Sätze 1–2 HGB |
Zinssatz zur Ermittlung des Barwertes von Pensionsrückstellungen entweder auf Basis von laufzeitadäquaten, über 10 Jahre ermittelten durchschnittlichen Marktzinssätzen oder pauschal mit einer unterstellten Laufzeit von 15 Jahren ermittelten Marktzinssätzen |
Möglichst hoher Zinssatz |
§ 253 Abs. 3 und 4 HGB |
Bestimmung der Abschreibungsmethode |
Lineare Abschreibung, ggf. leistungsabhängige, falls niedrigere Werte |
§ 253 Abs. 3 Satz 4 HGB |
Abschreibungen auf Finanzanlagen bei voraussichtlich nur vorübergehender Wertminderung |
Keine Abschreibung |
§ 254 HGB |
Bewertungseinheiten bei Sicherungsgeschäften |
Soweit möglich, immer bilden |
§ 255 Abs. 2 HGB |
Bemessung der Herstellungskosten; Einbezug von angemessenen Teilen der Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie angemessenen Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersvorsorge |
Vollkosten bei Lageraufbau, bei Lagerabbau möglichst geringer Umfang |
§ 255 Abs. 3 HGB |
Bemessung der Herstellungskosten; Einbezug von Fremdkapitalkosten zur Finanzierung der Herstellung |
Vollkosten bei Lageraufbau, bei Lagerabbau möglichst geringer Umfang |
§ 255 Abs. 4 HGB |
Wahl einer allgemein anerkannten Bewertungsmethode, wenn kein Marktpreis verfügbar |
Kann durch Beeinflussung der Prämissen interessant sein |
§ 256 i. V. m. § 240 Abs. 3–4 HGB |
Bewertungsvereinfachungsverfahren |
Keine Anwendung |
§ 325 Abs. 2a HGB |
Offenlegung nach IFRS |
Enorme Möglichkeiten der verbesserten Darstellung |
Tab. 2: Explizite Bewertungswahlrechte nach dem HGB
Rz. 25
Darüber hinaus ergeben sich aus den Übergangsvorschriften des EGHGB Folgewirkungen, die sich aber zumeist inzwischen durch den Zeitablauf ausgeschlichen haben dürften.
Rz. 25a
Soll hingegen die Strategie zur bilanzpolitischen Maximierung des Verlusts verfolgt werden, um kurzfristig von Verlustrückträgen in den vorherigen (erfolgreichen) Veranlagungszeitraum zu profitieren, müssen die Aspekte der steuerlichen Anerkennung und die grundsätzlich bestehende Methodenstetigkeit beachtet werden. Von den in den vorherigen Rz dargestellten Wahlrechten sind viele steuerlich nicht anerkannt und einige auch steuerlich getrennt – ohne Beachtung des Stetigkeitsgebots – anzuwenden. So wurde z. B. als steuerlicher Investitionsanreiz eine degressive Abschreibung für Abnutzung (AfA) mit dem Faktor 2,5 gegenüber der bislang geltenden AfA und maximal 25 % pro Jahr für in den Wirtschaftsjahren 2020 und 2021 angeschaffte bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens eingeführt (§ 7 Abs. 2 EStG). Dagegen sind die Ansatzwahlrechte für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens gem. § 5 Abs. 2 EStG oder für aktive latente Steuern steuerrechtlich nicht vorgesehen und für Rückstellungen gibt es eigene – stärker stichtagsbezogene – Ansatz- und Bewertungsregelungen im EStG.
Lohnenswert ist dagegen insbesondere die Betrachtung von Bewe...