Kernaussage
Die Schutzklausel des § 286 Abs. 4 HGB ist eng auszulegen. Nach Auffassung des HFA steht die Zulässigkeit der Inanspruchnahme bei Gesellschaftsorganen mit höchstens 3 Mitgliedern außer Frage. Maßgebend ist die Gesamtzahl der Organmitglieder während eines Geschäftsjahrs.
14.1 Überblick
Gemäß § 286 Abs. 4 HGB kann bei Gesellschaften, die keine börsennotierten Aktiengesellschaften sind, die Angabe der Organbezüge nach § 285 Nr. 9 a und b HGB unterbleiben, wenn sich anhand dieser Angabe die Bezüge einzelner Mitglieder dieser Organe feststellen lassen. Die Schutzklausel gilt gemäß § 314 Abs. 3 HGB entsprechend für die Angaben im Konzernabschluss. Als Ausnahmevorschrift ist § 286 Abs. 4 HGB nach Auffassung des HFA grundsätzlich eng auszulegen (vgl. IDW-FN 2011, S. 339). Ein Verzicht auf die Angabe des Gesamtbetrags der Organbezüge setzt voraus, dass die Bezüge der einzelnen Organmitglieder feststellbar oder in ihrer Größenordnung zutreffend schätzbar sind. Im Ergebnis steht die Zulässigkeit des Verzichts auf die Angabe der Organbezüge nach Ansicht des HFA bei Gesellschaftsorganen mit bis zu 3 Mitgliedern außer Frage.
14.2 Änderungen in personeller Zusammensetzung eines Organs
Fraglich ist, ob die Schutzklausel auch dann in Anspruch genommen werden kann, wenn sich die personelle Zusammensetzung eines Organs während eines Geschäftsjahres ändert. Scheidet z. B. aus einem aus 3 Personen (A, B und C) bestehenden Organ während des Berichtsjahrs eine Person (A) aus und wird danach durch eine andere Person (D) ersetzt (unter Angabe der Eintritts- bzw. Ausscheidensdaten), so könnte argumentiert werden, dass die "Drei-Mitglieder-Regel" zu jedem einzelnen Zeitpunkt des Geschäftsjahres erfüllt gewesen sei, das Organ also zu keinem Zeitpunkt aus mehr als 3 Mitgliedern gleichzeitig bestand. Diese Auffassung hat sich in der Kommentierung indes nicht durchgesetzt.
Deshalb ist die "Drei-Personen-Regel" strikt nach der Gesamtzahl der Organmitglieder während eines Geschäftsjahres auszulegen (vgl. WP-Handbuch, 17. Aufl., F 1084). Unterjährige Änderungen in der personellen Zusammensetzung sind in die Zählung der Organmitglieder einzubeziehen; auch eine nur zeitanteilige Einbeziehung ist nicht zulässig. Hieran ändert auch die Angabe der Daten des Ausscheidens bzw. Eintretens im Anhang nichts.
Die Schutzklausel kann indes in Anspruch genommen werden, wenn das Organ zwar im Geschäftsjahr aus mehr als 3 Personen besteht, hiervon aber höchstens 3 Personen Vergütungen von der Gesellschaft erhalten, sofern aus dem Anhang ersichtlich wird, welche Organmitglieder von der Gesellschaft Bezüge erhalten bzw. nicht erhalten haben (vgl. WP-Handbuch, 17. Aufl., F 1084). Einer von der Gesellschaft erhaltenen Vergütung stehen weiterbelastete Vergütungen von anderen Konzerngesellschaften gleich (z. B. Mutterunternehmen leistet Bezüge an ein Organmitglied der Tochter und belastet diese der Tochtergesellschaft weiter).
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