BgA, erstmalige Anwendung des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG

OFD Rheinland, 3.9.2008, S 2706 a - 1000 - St 134

Bezug: BFH-Urteil vom 11.7.2007, BStBl 2007 II S. 841

Gem. § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG gehört zu den Einkünften aus Kapitalvermögen der durch Betriebsvermögensvergleich ermittelte Gewinn eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebes gewerblicher Art im Sinne des § 4 KStG ohne eigene Rechtspersönlichkeit, soweit er nicht zulässigerweise den Rücklagen des BgA zugeführt wird.

Die juristische Person des öffentlichen Rechts ist mit diesen Einkünften beschränkt steuerpflichtig nach § 2 Nr. 2 KStG. Die Steuer ist durch den Kapitalertragsteuerabzug nach § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7c, § 43a Abs. 1 Nr. 6 EStG abgegolten (§ 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG).

§ 52 Abs. 37a Satz 2 EStG bestimmt, dass § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG erstmals auf Gewinne anzuwenden ist, die nach Ablauf des ersten Wirtschaftsjahres des BgA erzielt werden, für das das KStG i.d.F. des Art. 3 des Steuersenkungsgesetzes erstmals anzuwenden ist (i.d.R. 2001).

Erstmalige Anwendung des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG

Nach Rz. 38 des BMF-Schreibens vom 11.9.2002 (BStBl 2002 I S. 935) sollte § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG bei kalendergleichem Wirtschaftsjahr erstmals auf den Gewinn des BgA für 2001 anzuwenden sein. Der Anwendungsbereich der Vorschrift wurde aus der Sicht der Trägerkörperschaft definiert.

Mit Urteil vom 11.7.2007 (BStBl 2007 II S. 841) hat der BFH entgegen dieser Verwaltungsauffassung entschieden, dass Gewinne eines BgA ohne eigene Rechtspersönlichkeit, die im ersten Wirtschaftsjahr der Anwendung des KStG i.d.F. des StSenkG vom 23.10.2000 (BStBl 2000 I S. 1428) erzielt wurden, nicht zu Einkünften aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG führten.

In der Urteilsbegründung führt der BFH aus, dass aufgrund der rechtlichen Identität von BgA und Trägerkörperschaft der Gewinn der Trägerkörperschaft und der des BgA zeitgleich bezogen würden, so dass bei kalendergleichem Wirtschaftsjahr erstmals der vom BgA erzielte Gewinn des Jahres 2002 dem Steuerabzug vom Kapitalertrag unterliege.

Daraus folgt, dass in 2001 erzielte Gewinne nach dieser Rechtsauffassung noch nicht der Kapitalertragsteuer unterliegen, weil sie bereits in 2001 zufließen. Soweit aus dem Gewinn 2001 eine zulässige Rücklage gebildet wurde, löst die Auflösung dieser Rücklage Kapitalertragsteuer nach § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG aus, da der Gewinn aus der Rücklagenauflösung der Trägerkörperschaft erst im Zeitpunkt der Auflösung der Rücklage für Zwecke außerhalb des BgA und damit frühestens im Jahr 2002 zufließt.

Das Urteil ist im Bundessteuerblatt veröffentlicht und somit allgemein anzuwenden.

Geänderte Zuflussgrundsätze

Die Finanzverwaltung hat bisher als Zuflusszeitpunkt der Erträge (und somit auch als Zeitpunkt der fingierten Gewinnausschüttung des BgA an die Trägerkörperschaft) den in § 44 Abs. 6 Sätze 2 und 3 EStG genannten Zeitpunkt unterstellt (vgl. Rz. 38 und 39 des BMF-Schreibens vom 11.9.2002, a.a.O.).

Hieran kann nach dem BFH-Urteil nicht mehr festgehalten werden.

Nunmehr ist hinsichtlich des fiktiven Zuflusszeitpunktes und des fiktiven Gewinnausschüttungszeitpunktes wie folgt zu unterscheiden:

Tatbestand des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG	Zuflusszeitpunkt	Entstehungszeitpunkt der Kapitalertragsteuer
Nicht in Rücklagen eingestellter Gewinn	Bilanzstichtag (= Schluss des Wj.)	Zeitpunkt der Bilanzerstellung, spätestens 8 Monate nach Ablauf des Wj.
Verdeckte Gewinnausschüttung	Bilanzstichtag (= Schluss des Wj.)	Zeitpunkt der Bilanzerstellung, spätestens 8 Monate nach Ablauf des Wj.
Gewinn nach § 22 Abs. 4 UmwStG	Bilanzstichtag (= Schluss des Wj.)	Tag nach der Veräußerung
Rücklagenauflösung	Bilanzstichtag (= Schluss des Wj.) oder abweichender Tag der Beschlussfassung über die Rücklagenauflösung außerhalb der Bilanzfeststellung	Tag nach der Beschlussfassung
Werbeerträge	Bilanzstichtag (= Schluss des Wj.)	Ende des Wj.

Geänderte Verrechnung der Leistungen

Nach § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 5 EStG gilt § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG sinngemäß, d.h., soweit für (fiktive) Ausschüttungen Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S. des § 27 KStG als verwendet gelten (§ 27 Abs. 1 Satz 3 ff. KStG), liegen keine Einkünfte aus Kapitalvermögen vor und es kommt nicht zur Kapitalertragsteuerpflicht.

Nach bisheriger Verwaltungsauffassung war der im Folgejahr (fiktiv) ausgeschüttete Gewinn mit den Neurücklagen des BgA zum Ende des Vorjahres zu verrechnen, die den erzielten Gewinn bereits enthielten (vgl. Zeilen 56a – 66 des Vordrucks KSt 1 Fa für 2006 – nachrichtlicher Teil).

Die geänderten Zuflussgrundsätze führen zu einer hiervon abweichenden Verwendungsrechnung. Soweit zum Schluss des der (fiktiven) Gewinnausschüttung vorangegangenen Wirtschaftsjahres keine Neurücklagen in mindestens gleicher Höhe zur Verfügung stehen, führt diese grds. zu einer Verwendung des steuerlichen Einlagekontos und somit nicht zur Kapitalertragsteuerpflicht. Dabei ist zu beachten, dass der Bestand des steuerlichen Einlagekontos nicht nega...