BFH Urteil vom 30.11.1993 - II R 27/90 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Wirtschaftliche Einheit zwischen mehreren Grundstücken

Leitsatz (NV)

1. Mehrere Grundstücke kommen als wirtschaftliche Einheit gemäß § 2 Abs. 3 Satz 1 GrEStG 1983 nur insoweit in Betracht, als sie demselben Eigentümer gehören. § 2 BewG 1965 gilt auch für das Grunderwerbsteuergesetz.

2. Gehören die mit einem Gebäudekomplex einheitlich bebauten Grundstücke mehreren Eigentümern, so ist jeweils für die einem Eigentümer gehörenden Grundstücke zu prüfen, ob die Voraussetzungen des § 2 Abs. 3 Satz 1 GrEStG 1983 i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 3 BewG 1965 erfüllt sind.

3. Die Steuervergünstigung des § 7 Abs. 2 GrEStG 1983 kommt auch dann in Frage, wenn sich die flächenmäßige Teilung auf mehrere Grundstücke erstreckt, die zu einer wirtschaftlichen Einheit gehören.

Normenkette

GrEStG 1983 § 2 Abs. 1, 2 Nr. 1, Abs. 3 S. 1, § 7 Abs. 2; BewG 1965 § 1 Abs. 1, § 2 Abs. 1 S. 3, Abs. 2

Tatbestand

Zwischen den Beteiligten ist die Anwendung der Steuervergünstigung nach § 7 Abs. 2 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) 1983 streitig.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) war als Kommanditistin an der im Jahre 19... gegründeten Grundstücksgesellschaft A-Kommanditgesellschaft (KG) beteiligt. Gegenstand der Gesellschaft war die Finanzierung und Errichtung eines Mehrzweck-/ Geschäftshauses auf dem Grundstück X-Straße in S unter weitgehender Erhaltung der denkmalgeschützten Fassade des jetzigen Gebäudekomplexes an der Y-Straße, in planmäßiger und zeitlicher Übereinstimmung mit dem Bauvorhaben Bürgerhaus der Stadt S, dessen Verwaltung und Betrieb, sowie der Erwerb der zur Durchführung des Vorhabens erforderlichen Grundstücke bzw. grundstücksgleichen Rechte. Nach einer zwischen der Stadt S (Stadt) und Herrn Rechtsanwalt B als geschäftsführendem Gesellschafter der in Gründung befindlichen KG am 12. Mai 19.. geschlossenen Rahmenvereinbarung beabsichtigte die Stadt, auf dem ihr gehörenden Grundstück eine Neubauanlage zu errichten, die aus zwei Bauteilen mit einheitlicher Planung und aufeinander abgestimmter, wechselseitiger Funktionsbezogenheit, jedoch wirtschaftlicher Trennung, bestehen sollte, nämlich

1. einem Bürgerhaus mit einer Saalfläche für Vielfachveranstaltungen mit Leseräumen, Spielräumen, Kegelbahnen, Aufenthaltsräumen und einem Schankraum;

2. a) einem Gebäudeteil zur gewerblichen Nutzung als Restaurant, Läden, Büro- und Praxisräume;

b) einem Gebäudeteil zur gewerblichen Nutzung als Café.

Weiter heißt es dort: Während die Stadt das Bürgerhaus in eigener Regie finanziert und errichtet, werden die gewerblich nutzbaren Teile durch eine oder zwei von Herrn B zu gründende Fondsgesellschaften finanziert und erstellt werden. Grundlage für beide Bauvorhaben sind die vom Büro C im Auftrag der Stadt erstellten Baupläne. Das Gesamtbauvorhaben stellt in seiner baulichen Konzeption und seinen Funktionen eine Einheit dar. Beide Vertragsparteien sind sich darin einig, daß die restliche Bauplanung und die Baudurchführung in beiderseitigem Interesse in einer möglichst engen und offenen Zusammenarbeit durchgeführt werden soll.

Zur Durchführung des Bauvorhabens war u.a. vorgesehen (Ziff.II. der Rahmenvereinbarung), daß die Stadt zugunsten der Grundstücksgesellschaft an den zum Bau des gewerblichen Teils erforderlichen Parzellen ein Erbbaurecht, erforderlichenfalls je ein Erbbaurecht für das Bauwerk an der Hauptstraße und für das Bauwerk, in dem das Café vorgesehen war, gemäß dem diesem Vertrag als Anlage 2 beigefügten Entwurf des Erbbaurechtsvertrags bestellen werde. Für das Gesamtbauvorhaben war eine zentrale Energie-Versorgungsanlage vorgesehen, wobei sich die Vertragsparteien gegenseitig das unbefristete Recht der Leitungsdurchführung und Unterhaltung auf dem jeweiligen eigenen Grundstücksteil/Erbbaurecht gewähren wollten. Die Vertragsparteien waren weiterhin einverstanden mit den in verschiedenen Stockwerken entstehenden Überbauten, wie sie sich aus den Bauplänen ergaben und im übrigen im Erbbaurechtsvertrag im einzelnen dargestellt wurden.

Zwischen der Stadt und Herrn Rechtsanwalt B als geschäftsführendem Gesellschafter der in Gründung befindlichen KG wurde am 23. Mai 19.. zu notarieller Urkunde der bereits erwähnte Erbbaurechtsvertrag abgeschlossen. Danach bestellte die Stadt zugunsten der in Gründung befindlichen KG an zwei näher beschriebenen Teilflächen jeweils ein Erbbaurecht, die als Erbbaurecht Nr. 1 und Erbbaurecht Nr. 2 bezeichnet wurden. Mit der Bestellung der Erbbaurechte verfolgte die Stadt nach § 1 des Erbbaurechtsvertrags den Zweck, den Teil des Bauvorhabens Bürgerhaus, der als Gewerbebereich mit Läden, Restaurant, Café, Büro- und Praxisräumen versehen werden sollte, nach den Plänen des Büro C vom Erbbauberechtigten erstellen zu lassen. Die Pläne wurden als Anlage zum Erbbaurechtsvertrag genommen; sie sollten für die Bebauung maßgebend sein; Entsprechendes galt für die Rahmenvereinbarungen vom 12. Mai 19..

Die Bauvorhaben wurden entsprechend den genannten Plänen und der Rahmenvereinbarung ausgeführt. Mit Wirkung vom 30. September 19.. schied die Klägerin aus der KG aus. Entsprechend der im Gesellschaftsvertrag vorgesehenen Möglichkeit wurden ihr nach dem privatschriftlich abgefaßten Auseinandersetzungsvertrag vom 30. September 19.. zur Abgeltung ihres Auseinandersetzungsanspruchs die Rechte übertragen, die die Kommanditgesellschaft aufgrund des umgedeuteten Erbbaurechtsvertrages gegen die Stadt hat. Dies sind insbesondere die Ansprüche auf Übertragung des Eigentums an den Parzellen Flur..., Flurstück... und ... sowie die auf dieser Parzelle befindlichen Aufbauten im Erdgeschoß und im 1. Obergeschoß. Die übertragenen Rechte und Pflichten sind im einzelnen in der notariellen Übertragungsurkunde mit der Stadt geregelt. Die Vereinbarung betraf den von der KG auf der dem Erbbaurecht Nr. 2 entsprechenden Fläche errichteten Gebäudeteil, in dem das Café untergebracht war. Zwischen den Vertragsparteien bestand Einigkeit darüber, daß die Rechte an dem Café ohne jegliche Gewährleistung in ihrem jetzigen Zustand auf die Klägerin übertragen werden. Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 2. Oktober (desselben Jahres) erwarb die Klägerin das entsprechende Grundstück von der Stadt. In der Vorbemerkung dieser Urkunde heißt es u.a., daß der zwischen der KG und der Stadt am 23. Mai 19.. abgeschlossene Erbbaurechtsvertrag zwar hinsichtlich des mit Nr. 1 bezeichneten Erbbaurechts, nicht jedoch hinsichtlich des mit Nr. 2 bezeichneten Erbbaurechts durchgeführt worden sei. Soweit das Erbbaurecht Nr. 2 betroffen sei, stellten die Vertragsbeteiligten, das waren neben der Klägerin und der Stadt auch die KG, einverständlich fest, daß der Erbbaurechtsvertrag insoweit nichtig sei. Für den Erwerb vom 2. Oktober 19.. setzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) Grunderwerbsteuer fest, die nicht strittig und bereits bezahlt ist.

Das FA beurteilte die Auseinandersetzung zwischen der KG und der Klägerin aufgrund des Auseinandersetzungsvertrages vom 30. September 19.. als grunderwerbsteuerrechtlichen Erwerbsvorgang i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG und setzte unter Berücksichtigung der Steuervergünstigung nach § 6 Abs. 2 GrEStG Grunderwerbsteuer fest, weil der Klägerin bei ihrem Ausscheiden das Sondereigentum Café zugewiesen worden sei.

Auf die Klage hob das Finanzgericht (FG) den Grunderwerbsteuerbescheid sowie die Einspruchsentscheidung auf, weil für den grundsätzlich gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG i.V.m. § 2 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG grunderwerbsteuerbaren Erwerb der Klägerin gemäß § 7 Abs. 2 GrEStG Grunderwerbsteuer nicht zu erheben sei. Beim Ausscheiden der Klägerin aus der KG, so führte das FG aus, habe die Klägerin den ihrem Auseinandersetzungsguthaben entsprechenden flächenmäßigen Teil des der KG gehörenden einheitlichen Grundstücks erhalten, denn der Grundbesitz der KG habe eine wirtschaftliche Einheit im grunderwerbsteuerrechtlichen Sinn dargestellt. Unter Berücksichtigung der Gesamtumstände des Streitfalles müsse der von der KG errichtete und verwaltete Teil und der öffentliche Teil (Kulturbereich) des Bürgerhauses als wirtschaftliche Einheit i.S. von § 2 Abs. 3 Satz 1 GrEStG angesehen werden. Bei dem gesamten Gebäude handle es sich um einen funktional durchdachten, räumlich zusammenhängenden, einheitlich geplanten und verwalteten Gebäudekomplex mit zum Teil einheitlichen Versorgungseinrichtungen der aus der Sicht des Entwurfsverfassers der Stadt als Hauptinitiatorin und Auftraggeberin für die Planung und auch aus Sicht der KG als Mitbauherrin einer einheitlichen Zweckbestimmung - nämlich Schaffung eines attraktiven Ortsmittelpunktes mit geschäftlichem und kulturellem Angebot - dienen sollte. Um einen homogenen Gebäudekomplex handle es sich zwar nicht; zu unterschiedlich seien die geschäftlichen und kulturellen Angebote; im Gewerbebereich (Läden, Restaurant, Kneipe, Café, Praxisräume) und im sog. Kulturbereich (Theater, Foyer, kleiner Saal, Gruppen- und Leseräume, Kegelbahn und Diskothek) werde eine Vielzahl dessen geboten, was für die Bürger attraktiv sein könnte. Auch fielen die beiden unterschiedlichen Baustile des denkmalgeschützten alten Teils und des neugebauten Teils ins Auge. Die einzelnen Sondereigentums- bzw. Erbbaueinheiten und auch der öffentliche sog. Kulturbereich müßten jedoch aufgrund der einheitlichen Planung und der aufeinander abgestimmten, wechselseitigen Funktionsbezogenheit als wirtschaftlich zusammengehörig angesehen werden. Dem Umstand, daß die Gebäudeteile (Bürgerhaus und gewerblicher Teil) unterschiedliche Eigentümer hätten, sei keine entscheidungserhebliche Bedeutung beizumessen. Vielmehr sei in dem einheitlichen Eigentum der Stadt am Grund und Boden eine die Einheit hervorhebende Klammer zu sehen. Auch die bauliche Verzahnung der Gebäudeteile durch die gegenseitige Einräumung von Überbau-, Unterbau-, Leitungs- und Mitbenutzungsrechten stelle in den Augen des Senats eine weitere Klammer dar, die zur Annahme einer wirtschaftlichen Einheit i.S. von § 2 Abs. 3 GrEStG führe. Keine entscheidungserhebliche Bedeutung sei der baulichen Sonderstellung der von der Klägerin übernommenen gewerblichen Sondereigentumseinheit beizumessen. Zwar liege das Café am Rande des kulturellen Bereichs (Theater-Foyer, Lesesäle, im darüberliegenden 2. Obergeschoß öffentlicher Veranstaltungsraum, darunter Tiefgarage) ohne unmittelbaren räumlichen Zusammenhang mit dem übrigen gewerblichen Bereich; der Senat sehe jedoch das Gebäude insgesamt, nicht nur den der KG gehörenden gewerblichen Teil als wirtschaftliche Einheit an. Sei danach der gesamte Gebäudekomplex als wirtschaftliche Einheit i.S. von § 2 Abs. 3 GrEStG anzusehen, so müsse dies auch für den der KG gehörenden gewerblichen Teil gelten.

Mit der vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassenen Revision rügt das FA Verletzung von § 7 Abs. 2 i.V.m. § 2 Abs. 3 Satz 1 GrEStG.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet. Zwar ergeben die Entscheidungsgründe des angefochtenen Urteils eine Verletzung des bestehenden Rechts, jedoch stellt sich die Entscheidung selbst aus anderen Gründen als richtig dar (§ 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

1. Zutreffend ist das FG zwar davon ausgegangen, daß die Steuervergünstigung des § 7 Abs. 2 GrEStG auch dann in Frage kommt, wenn sich die flächenmäßige Teilung auf mehrere Grundstücke bezieht, die zu einer wirtschaftlichen Einheit gehören (§ 2 Abs. 3 Satz 1 GrEStG). Das FG hat jedoch die von der KG bebauten Grundstücke zu Unrecht als wirtschaftliche Einheit und damit als ein Grundstück i.S. des § 7 Abs. 2 GrEStG beurteilt. Dabei unterstellt der Senat die Annahme des FG als richtig, daß zugunsten der KG beide Erbbaurechte rechtswirksam entstanden waren (siehe dazu auch unten zu 2.) und daß, ohne diese Frage abschließend zu beurteilen, zwischen Grundstücken im Sinne des bürgerlichen Rechts (§ 2 Abs. 1 GrEStG) und Erbbaurechten (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG) oder zwischen Erbbaurechten wirtschaftliche Einheiten i.S. des § 2 Abs. 3 Satz 1 GrEStG bestehen können.

Mit § 2 Abs. 3 Satz 1 GrEStG unvereinbar ist bereits der Ausgangspunkt des FG, daß die der KG und die der Stadt gehörenden Grundstücke (Erbbaurechte) zu einer wirtschaftlichen Einheit zusammengefaßt werden könnten; denn mehrere Grundstücke kommen, wie § 2 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes (BewG) ergibt, als wirtschaftliche Einheit nur insoweit in Betracht, als sie demselben Eigentümer gehören. § 2 BewG 1965 gilt, wie aus § 1 Abs. 1 BewG 1965 folgt, auch für das GrEStG (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 28. Februar 1962 II 213/59, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 62, 307; BFH-Beschluß vom 10. Dezember 1968 II B 24/68, BFHE 94, 291), auch wenn die Besonderheiten des GrEStG dabei ggf. zu berücksichtigen und die bei der Bewertung getroffenen Entscheidungen für die Grunderwerbsteuer nicht bindend sind (vgl. BFH-Urteil vom 23. Januar 1985 II R 35/82, BFHE 143, 152, BStBl II 1985, 336). Insbesondere ist dem BFH-Urteil vom 30. Oktober 1974 II R 102/70 (BFHE 114, 443, BStBl II 1975, 270) nichts anderes zu entnehmen, denn dort wurde nur entschieden, daß es sich nicht deshalb um ein - einziges - Grundstück im Sinn des Grunderwerbsteuerrechts handelte, weil alle Grundstücke zur wirtschaftlichen Einheit landwirtschaftlicher Betrieb des Grundstücksveräußerers gehört hatten. Es bedarf danach keines weiteren Eingehens auf die vom FG bejahten Voraussetzungen für die Annahme einer wirtschaftlichen Einheit des gesamten Gebäudekomplexes.

Zu Unrecht hat das FG auch angenommen, daß die von der KG bebauten Grundstücke (Erbbaurechte) als solche eine wirtschaftliche Einheit i.S. des § 2 Abs. 3 Satz 1 GrEStG bildeten. Insbesondere durfte das FG aus seiner Beurteilung des gesamten Komplexes als eine wirtschaftliche Einheit nicht den Schluß ziehen, daß dies dann auch für den der KG zuzuordnenden gewerblichen Teil gelten müsse, denn im Verhältnis zwischen den dem gewerblichen Teil entsprechenden Grundstücken (Erbbaurechten) besteht nicht notwendigerweise dieselbe Verknüpfung wie im Verhältnis zwischen diesen und den weiteren Grundstücken. Das FG hätte vielmehr für die der KG zugerechneten Grundstücke für sich prüfen müssen, ob die Voraussetzungen des § 2 Abs. 3 Satz 1 GrEStG i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 3 BewG 1965 erfüllt waren. Nach den Feststellungen des FG könnte dies allerdings nicht bejaht werden. Die Grundstücke hängen räumlich nicht zusammen. Der Gebäudeteil, der dem Erbbaurecht Nr. 1 entspricht, ist von dem dem Erbbaurecht Nr. 2 entsprechenden Gebäudeteil durch das Bürgerhaus getrennt (vgl. BFH-Urteil vom 1. April 1987 II R 251/84, BFHE 150, 277, BStBl II 1987, 838). Die beiden auf den Grundstücken errichteten Gebäude gehörten auch wirtschaftlich nicht zusammen. Sie standen nicht in einem einheitlichen Funktionszusammenhang, der ihre gemeinsame Nutzung gebot oder doch sinnvoll erscheinen ließ (BFH-Beschluß vom 28. April 1993 II S 6/93, BFH/NV 1993, 642; vgl.auch BFH-Urteile in HFR 1962, 307, und vom 23. Januar 1985 II R 35/82, BFHE 143, 152, BStBl II 1985, 336).

2. Das FG hat jedoch im Ergebnis zu Recht die Steuerfestsetzung aufgehoben, weil durch den Auseinandersetzungsvertrag zwischen der KG und der Klägerin kein grunderwerbsteuerbarer Vorgang ausgelöst worden ist.

Entgegen der Auffassung des FG und des FA unterliegt der Auseinandersetzungsvertrag vom 30. September 19.. nicht nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG der Grunderwerbsteuer; denn in ihm werden keine grunderwerbsteuerrechtlich erheblichen Rechtsbeziehungen zwischen der KG und der Klägerin geregelt. Die KG war nicht Eigentümerin der fraglichen Grundstücksparzellen, das war vielmehr die Stadt. Die KG konnte der Klägerin daher keinen Anspruch auf Übereignung der Grundstücke aus eigenem Eigentumsrecht einräumen; sie tat dies nach dem Wortlaut des Vertrages auch nicht, noch berühmte sie sich eines auf die Klägerin übertragbaren Eigentumsverschaffungsanspruchs gegen die Stadt. Zu Schlußfolgerungen dieses Inhalts berechtigte allenfalls eine oberflächlich am Wortlaut der Formulierungen der Sätze 1 und 2 in Ziff.2a des Vertrages haftende Betrachtung. Die wegen der Bezugnahme auf die im Erbbaurechtsvertrag zwischen der KG und der Stadt geregelten Rechte erforderliche Nachprüfung hätte aber ergeben, daß sich aus dem Erbbaurechtsvertrag übertragbare Rechtspositionen dieser Art nicht ableiten ließen. Auch Ziff.2a Satz 3 des Auseinandersetzungsvertrages macht deutlich, daß der Klägerin von der KG keine Ansprüche auf Übereignung verschafft werden sollten, denn dort wird für die in Frage kommenden Rechte auf die Übertragungsurkunde mit der Stadt verwiesen, nämlich auf den notariellen Kaufvertrag zwischen der Klägerin und der Stadt über die genannten Grundstücksparzellen. Auch Rechte in bezug auf das im Erbbaurechtsbestellungsvertrag vom 23. Mai 19.. vorgesehene Erbbaurecht Nr. 2 sollten offenkundig nicht übertragen werden, denn die Parteien des Auseinandersetzungsvertrages und die Stadt sind, wie im notariellen Vertrag vom 2. Oktober 19.. festgehalten worden ist, davon ausgegangen, daß dem Erbbaurechtsvertrag in bezug auf dieses Erbbaurecht keine Bedeutung mehr zukommen sollte, da sie einverständlich feststellten, daß der Erbbaurechtsvertrag insoweit nichtig sei. Das sog. Erbaurecht Nr. 2 war auch, anders als das sog. Erbbaurecht Nr. 1, mangels Eintragung nicht entstanden. Der Erbbaurechtsbestellungsvertrag vom 23. Mai 19.. war, wie sich aus der Vorbemerkung zur Kaufvertragsurkunde vom 2. Oktober 19.. ergibt, insoweit nicht durchgeführt worden.

Anhaltspunkte für eine Übertragung der Verwertungsbefugnis nach § 1 Abs. 2 GrEStG sind nach dem vom FG festgestellten Sachverhalt weder im Hinblick auf das Grundstück selbst, noch im Hinblick auf das von der KG errichtete Bauwerk ersichtlich.

Ob die vom FA der Besteuerung des Auseinandersetzungsvertrages vom 30. September 19.. zugrunde gelegte Gegenleistung der Klägerin bei der Besteuerung des notariellen Kaufvertrages vom 2. Oktober 19.. zu erfassen gewesen wäre, war in diesem Rechtsstreit nicht zu prüfen.

Fundstellen

Haufe-Index 419629

BFH/NV 1994, 504