BFH Urteil vom 29.04.1987 - X R 20/81 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Grenzüberschreitende Organschaft

Leitsatz (NV)

1. Für Veranlagungszeiträume bis 1979 galt uneingeschränkt die grenzüberschreitende Organschaft. Diese Regelung war auch für die Sonderumsatzsteuer nach dem Absicherungsgesetz maßgeblich.

2. Im Falle der Veräußerung von Produkten durch ausländische organschaftlich abhängige Vertriebsgesellschaften, auf deren Lager die Produkte zuvor aus dem Inland verbracht worden waren, ist Bemessungsgrundlage der Sonderumsatzsteuer nicht der Veräußerungspreis, den die Vertriebsgesellschaften erzielen, sondern der gemeine Wert der verbrachten Produkte im Zeitpunkt des Grenzübertritts.

Normenkette

UStG 1967 § 2 Abs. 2 Nr. 2; AbsichG § 2

Verfahrensgang

FG des Saarlandes

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, vertrieb ihre Produkte in den Streitjahren 1968/69 im Ausland über ausländische Tochtergesellschaften. Nach Auffassung des Beklagten und Revisionsklägers (Finanzamt - FA -) sind diese Vertriebsgesellschaften Organgesellschaften der Klägerin i. S. des § 2 Abs. 2 Nr. 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1967.

Die Klägerin ermittelte die Sonderumsatzsteuer nach den §§ 2 ff. des Gesetzes über Maßnahmen zur außenwirtschaftlichen Absicherung gemäß § 4 des Gesetzes zur Förderung der Stabilität und des Wachstums der Wirtschaft vom 29. November 1968 - AbsichG - (BGBl I 1968, 1255, BStBl I 1968, 1203) in der Weise, daß sie das Verbringen von Gegenständen auf die Lager der ausländischen Vertriebsgesellschaften in der Zeit vom 30. November 1968 bis zum 23. Dezember 1968 nicht erfaßte, weil es auf wirksamen Kaufverträgen beruhe, die mit den Vertriebsgesellschaften vor dem 23. November 1968 abgeschlossen worden seien, und demzufolge gemäß § 8 AbsichG von der Sonderumsatzsteuer freizustellen sei; sie legte im übrigen als Entgelt die Preise zugrunde, die sie den Vertriebsgesellschaften in Rechnung gestellt hatte. Das FA ging hingegen nach einer Umsatzsteuersonderprüfung in Umsatzsteuerbescheiden für 1968 und 1969 davon aus, daß die Bestellungen der Vertriebsgesellschaften und die diesen berechneten Verrechnungspreise im Hinblick auf die über die Grenze hinaus wirkende Organschaft unbeachtlich seien; demgemäß seien die Ausfuhren auf die Lager der Vertriebsgesellschaften in der Zeit vom 30. November 1968 bis 23. Dezember 1968 noch mit . . . DM zu erfassen; Entgelte seien im übrigen nicht die Verrechnungspreise, sondern die Preise, die die Vertriebsgesellschaften den ausländischen Endabnehmern in Rechnung gestellt hätten.

Der Einspruch blieb in den Streitpunkten erfolglos. Nach Ergehen der Einspruchsentscheidung vom 7. Juli 1977 erließ das FA in Anpassung an die Ergebnisse der Einspruchsentscheidung am 21. Juli 1977 berichtigte Bescheide. Diese Bescheide wurden am 16. August 1979 nach einer Betriebsprüfung erneut geändert, ohne daß die Festsetzung der Sonderumsatzsteuer berührt wurde. Die Klägerin, die zunächst Klage ,,gegen die Umsatzsteuerbescheide 1968 und 1969 vom 8. 1. 1974 und die Einspruchsentscheidung vom 7. 7. 1977" erhoben hatte (Klageschrift), paßte ihre Anträge an. Sie richtete ihre Klage mit Schriftsatz vom 30. Januar 1978 auf Änderung der ,,Umsatzsteuerbescheide 1968 und 1969 vom 8. 1. 1974, ersetzt durch die berichtigten Bescheide vom 21. 7. 77 sowie die Einspruchsentscheidung vom 7. 7. 77". Sie machte die Bescheide vom 16. August 1979 gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage in den Streitpunkten statt.

Es legte in seiner in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1981, 369, veröffentlichten Entscheidung dar: Das Institut der umsatzsteuerrechtlichen Organschaft dürfe nicht unmodifiziert auf das AbsichG übertragen werden (Urteil des FG Baden-Württemberg vom 27. Oktober 1970 III 136/69, 13/70, EFG 1971, 159). Die grenzüberschreitende Organschaft möge im allgemeinen Umsatzsteuerrecht hinzunehmen sein, weil sie nicht zu einer Wertschöpfung im Ausland führe. Anders verhalte es sich beim AbsichG. Es sei ausgeschlossen, daß der Gesetzgeber diese Auswirkung angestrebt habe. Dafür spreche auch, daß im Gesetzgebungsverfahren (117. Sitzung des Finanzausschusses vom 27. November 1968) der Antrag abgelehnt worden sei, im Ausland entstandene Beförderungs- und sonstige Kosten in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Das FA sei bei der Neuberechnung der Umsatzsteuer verpflichtet, gemäß § 8 AbsichG keine Steuerpflicht für diejenigen Ausfuhren an ausländische Tochtergesellschaften anzunehmen, die in Erfüllung von vor dem 23. November 1968 abgeschlossenen Verträgen mit endgültigen Preisabsprachen bewirkt worden seien. Ferner seien als Bemessungsgrundlage die zwischen der Klägerin und ihren ausländischen Vertriebsgesellschaften getroffenen Preisvereinbarungen zugrunde zu legen.

Das FA macht mit der Revision geltend, die Vorentscheidung verletze § 2 AbsichG i. V. m. § 2 UStG 1967 und die §§ 3, 8, AbsichG. Die Klägerin müsse die Ausfuhrlieferungen mit dem Entgelt versteuern, das ihre Organtöchter im Ausland erzielt hätten. Die Lieferungen der Klägerin an die Organgesellschaften seien unbeachtliche Innenumsätze. Der Klägerin seien die Lieferungen ihrer Organgesellschaften als eigene Ausfuhrlieferungen zuzurechnen. Hieraus folge weiter, daß die konzerninternen Preisvereinbarungen nicht als besondere Absprachen i. S. des § 8 AbsichG angesehen werden könnten. Die grenzüberschreitende Organschaft gelte auch für das AbsichG. Die Mehrbelastung von organschaftlich verbundenen Unternehmen sei nicht gleichheitssatzwidrig (s. auch Urteil des FG Baden-Württemberg vom 30. März 1977 VII 97/75, EFG 1977, 354). § 8 AbsichG wolle Unternehmen freistellen, deren Lieferungspflicht und Entgelt bereits bei Inkrafttreten des AbsichG festgestanden hätten. Ein derartiges Schutzbedürfnis habe nicht für organschaftlich verbundene Unternehmen bestanden, die die Preise untereinander weitgehend frei bestimmen könnten. Aus dem vom FG angezogenen Protokoll des Finanzausschusses ergebe sich, daß auch im Ausland entstandene Kosten in die Bemessungsgrundlage einbezogen werden dürften.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung, soweit sie der Klage stattgegeben hat, und insoweit zur Zurückverweisung an das FG.

1. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, daß es in der Sache entscheiden durfte. Die ursprünglich angegriffenen Bescheide vom 8. Januar 1974 sind zwar nach Rechtshängigkeit durch Bescheide vom 21. Juli 1977 und 16. August 1979 geändert worden. Diese Bescheide wurden jedoch gemäß § 68 FGO in das Verfahren eingeführt. Ausdrücklich ist ein Antrag nach § 68 FGO allerdings lediglich hinsichtlich der Bescheide vom 16. August 1979 gestellt worden. Ein (konkludenter) Antrag nach § 68 FGO ist indessen hinsichtlich der Bescheide vom 21. Juli 1977 darin zu sehen, daß die Klägerin in dem Schriftsatz vom 30. Januar 1978 einen Klagantrag formulierte, der die Abänderung der Bescheide vom 21. Juli 1977 einschloß.

2. Der Senat folgt dem FG nicht in der Auffassung, daß die Wirkungen einer Organschaft der Klägerin zu ihren ausländischen Vertriebsgesellschaften auf das Inland beschränkt seien. Das AbsichG ist zwar eine Rechtsmaterie, die neben dem UStG steht. Hinsichtlich des Unternehmerbegriffs verweist § 2 Abs. 1 Satz 1 AbsichG ausdrücklich auf den ,,Unternehmer im Sinn des § 2 des Umsatzsteuergesetzes".

Nach der Organschaftsregelung des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG 1967 ist Organgesellschaft jede juristische Person, die nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist. Die Vorschrift beschränkt die Wirkungen der Organschaft nicht auf das Inland. Erst mit Wirkung vom 1. Januar 1987 sind der Vorschrift die Sätze 2 bis 4 angefügt worden, die eine derartige Beschränkung enthalten. Diese Regelung geht zurück auf Art. 4 Abs. 4 der 6. EG-Richtlinie zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften über die Umsatzsteuern (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften - ABlEG - 1977 L 145 S. 1), der anordnet, daß lediglich im Inland ansässige rechtlich unabhängige Personen als ein Steuerpflichtiger behandelt werden dürfen. § 27 Abs. 6 UStG 1980 i. d. F. des Steuerbereinigungsgesetzes vom 19. Dezember 1985 - StBereinG 1986 - (BGBl I 1985, 2436, BStBl I 1985, 735, 754) gestattet, die Neufassung des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG auf Antrag bereits auf Umsätze anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 1979 ausgeführt worden sind. Für Zeiträume bis 1979 - also auch für den Streitzeitraum 1968/69 - ist eine Beschränkung der Organschaftswirkungen auf das Inland weder durch Auslegung möglich noch auf Antrag zu gestatten. Die Neufassung des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG durch das StBereinG 1986 hat die Rechtslage geändert. Der erkennende Senat schließt sich der Auffassung des V. Senats zu § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG 1951 an, daß die Organschaft grenzüberschreitend wirkt (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 24. Februar 1966 V 115/63, BFHE 85, 140, BStBl III 1966, 261; vom 10. März 1966 V 121/64, BFHE 86, 91, BStBl III 1966, 412; vom 15. Juni 1972 V R 15/69, BFHE 106, 475, BStBl II 1972, 840). Für das UStG 1967, das den Organschaftsbegriff des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG 1951 unverändert übernommen hat, gilt für Zeiträume vor 1980 das gleiche (Mößlang in Sölch/Ringleb/List, Umsatzsteuergesetz, § 2 Anm. 100; Giesberts in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, Umsatzsteuergesetz, § 2 Anm. 436 ff.). Die Entscheidung des FG Baden-Württemberg in EFG 1971, 159 ist zwar durch das BFH-Urteil vom 16. Dezember 1976 V R 14/71 (nicht veröffentlicht) bestätigt worden, jedoch aus anderen Gründen; es kam für den V. Senat nicht auf die vom FG Baden-Württemberg geäußerte Auffassung an.

Auch der Regelungsinhalt des AbsichG gebietet entgegen der Auffassung des FG keine Beschränkung der Organschaftswirkungen auf das Inland. Die vom FG und von der Klägerin einerseits und vom FA andererseits mit unterschiedlichen Folgerungen für ihre Standpunkte angezogenen Stelle aus dem nicht amtlich veröffentlichten Kurzprotokoll des Bundestags-Finanzausschusses (Ablehnung eines Antrags auf Einbeziehung von im Ausland entstandenen Beförderungskosten in die Bemessungsgrundlage) ist für die Auslegung unergiebig. Der Hinweis des FG auf zusätzliche Steuerbelastungen ist zumindest für den Streitfall zu relativieren. Die Besteuerung knüpft bei Annahme einer Organschaft hinsichtlich der auf die Lager der ausländischen Vertriebsgesellschaften verbrachten Gegenstände nicht an die Entgelte an, die die Vertriebsgesellschaften im Ausland erzielten (dazu unten 5.).

3. Die bisherigen Feststellungen des FG erlauben keine abschließende Beurteilung der Sonderumsatzsteuerpflicht der Klägerin. Das FG, an das die Sache zurückverwiesen wird, wird zunächst der von ihm offengelassenen Frage nachgehen, ob und inwieweit die ausländischen Vertriebsgesellschaften Organgesellschaften der Klägerin i. S. des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG 1967 waren. Diese Frage muß mit der Klägerin deshalb als offengehalten angesehen werden, weil aus der Vorentscheidung nicht deutlich wird, ob das FG Organschaft annehmen wollte, zumal die Frage von seinem Rechtsstandpunkt aus nicht entscheidungserheblich war. Die Berichterstatterin des FG hatte dem FA aufgegeben, sich bis zu der bevorstehenden mündlichen Verhandlung dazu zu äußern, ob in allen Fällen die Voraussetzungen für die Annahme einer Organschaft ,,lückenlos" vorlagen. Die Vorentscheidung bezeichnet die ausländischen Vertriebsgesellschaften zumeist als ,,Tochtergesellschaften" oder ,,Vertriebsgesellschaften", nur gelegentlich als ,,Organgesellschaften". Danach läßt sich nicht ausschließen, daß das FG, falls die Frage nach dem Vorliegen einer Organschaft aus seiner Sicht entscheidungserheblich geworden wäre, sie möglicherweise ganz oder teilweise verneint hätte.

Die ausführlichen tatsächlichen Darlegungen des FA im Revisionsverfahren zur Organschaft der ausländischen Vertriebsgesellschaften können vom Senat nicht berücksichtigt werden (§ 118 Abs. 2 FGO). Die Klägerin hat ihnen überdies widersprochen.

4. Sollten die Ermittlungen des FG ergeben, daß die ausländischen Vertriebsgesellschaften nicht oder teilweise nicht Organgesellschaften der Klägerin waren, hätte die Klägerin insoweit gegenüber den Vertriebsgesellschaften Ausfuhrlieferungen gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 1 AbsichG i. V. m. § 4 Nr. 1 UStG 1967 erbracht. Bemessungsgrundlage ist das mit den Vertriebsgesellschaften vereinbarte Entgelt (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 AbsichG). Das sind die Konzernverrechnungspreise selbst dann, wenn sie im Hinblick auf die nahen Beziehungen der Klägerin zu den Vertriebsgesellschaften unangemessen niedrig gewesen sein sollten (vgl. BFH-Urteil vom 26. Februar 1976 V R 167/70, BFHE 118, 261, BStBl II 1976, 443). Für die bis zum 23. Dezember 1968 erfüllten Altverträge ergibt sich, daß § 8 AbsichG eingreift. Den Verträgen liegen zivilrechtlich endgültige Preisabsprachen mit umsatzsteuerrechtlich selbständigen Unternehmern zugrunde.

5. Wenn Organschaft vorliegen sollte, ist folgende Beurteilung maßgeblich:

a) Die Beteiligten und ihnen folgend das FG gehen für diesen Fall zu Unrecht davon aus, daß Bemessungsgrundlage für die auf die Lager der Vertriebsgesellschaften verbrachten Gegenstände der Preis ist, den die Vertriebsgesellschaft den ausländischen Endabnehmern in Rechnung stellte. Das Verbringen von Gegenständen über die Grenze zur Auffüllung von Lagern im Ausland - seien es eigene Lager oder Lager von Organgesellschaften - erfüllt nicht den Tatbestand einer Ausfuhrlieferung gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 1 AbsichG i. V. m. § 4 Nr. 1 UStG 1967. Es handelt sich vielmehr um ein Verbringen zur gewerblichen Verwendung im Ausland gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 3 AbsichG (so zutreffend Erlaß des Bundesministers der Finanzen - BMF - vom 23. Dezember 1968 unter B 2 Abs. 8 Nr. 1, BStBl I 1969, 9, U-Kartei S 7704/ K 1; Weiß, Umsatzsteuer-Rundschau - UR - 1969, 3, 7 f.). Die Gegenstände sollten im Ausland in der Weise gewerblich verwendet werden, daß sie ab Lager an die ausländischen Endabnehmer veräußert wurden.

Bemessungsgrundlage ist in Verbringensfällen der gemeine Wert der verbrachten Gegenstände im Zeitpunkt des Grenzübertritts (§ 3 Abs. 1 Nr. 2 AbsichG). Die von den Endabnehmern gezahlten Preise sind nur dann anzusetzen, wenn sie mit dem gemeinen Wert der Gegenstände im Zeitpunkt des Grenzübertritts übereinstimmen sollten. Das FG wird diese Werte ermitteln. Seine Erwägung, infolge der (grenzüberschreitenden) Organschaft werde ein im Ausland vereinbartes Entgelt als Bemessungsgrundlage herangezogen, trifft nicht zu. Bemessungsgrundlage ist vielmehr der Wert, den die Gegenstände im Zeitpunkt des Grenzübertritts hatten; die Auslandspreise sind allenfalls Hilfsmaßstab für diese Bewertung.

Eine Ungleichbehandlung zwischen organschaftlich und nicht organschaftlich verbundenen Unternehmen kann nicht darin gefunden werden, daß einmal der gemeine Wert und zum anderen die Konzernrechnungspreise, die möglicherweise niedriger sind (vgl. oben), als Bemessungsgrundlage anzusetzen sind. Eine solche Ungleichheit ist darauf zurückzuführen, daß seinerzeit weder im UStG noch im AbsichG eine Entgeltanhebung unangemessen niedriger Entgelte vorgesehen war (s. nunmehr § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG 1980). Waren unangemessen niedrige Konzernverrechnungspreise als Entgelt anzuerkennen, konnte hieraus nicht ein Anspruch darauf hergeleitet werden, in anderen Fällen die angemessene Bemessungsgrundlage gemeiner Wert beiseitezuschieben.

b) Die von der Klägerin aufgrund von Altverträgen mit ihren organschaftlich verbundenen ausländischen Vertriebsgesellschaften getätigten Ausfuhren sind steuerpflichtig; denn Preisabsprachen innerhalb eines Organkreises sind nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG 1967 unbeachtlich (ebenso FG Baden-Württemberg in EFG 1977, 354). Danach hat das FA - Organschaft unterstellt - zu Recht die Ausfuhren der Klägerin aufgrund von Altverträgen in der Zeit bis zum 23. Dezember 1968 besteuert, wobei auch hier als Bemessungsgrundlage der gemeine Wert anzusetzen ist.

Fundstellen

Haufe-Index 415114

BFH/NV 1987, 742