BFH Urteil vom 29.04.1965 - IV 346/64 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Verfahrensrecht/Abgabenordnung Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

Eine öffentlich-rechtliche Körperschaft ist in besonderem Maße verpflichtet, bei ihren gegen den Steuerpflichtigen gerichteten Maßnahmen, besonders bei einem Eingriff in seine Eigentumsrechte (Enteignung), die berechtigten wirtschaftlichen Belange des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen und ihre wirtschaftliche oder rechtliche Machtstellung nicht unangemessen auszunutzen. Mißachtet sie diese Grundsätze, so kann in ihrer Ablehnung einer vom Steuerpflichtigen beantragten Steuerstundung besonders dann ein Ermessensmißbrauch liegen, wenn mit entsprechenden künftigen Gegenansprüchen des Steuerpflichtigen zu rechnen ist.

Normenkette

AO § 127; StAnpG § 2

Tatbestand

Streitig ist, ob die Entscheidung der Oberfinanzdirektion vom 6. Juni 1962, mit der die Beschwerde des Steuerpflichtigen gegen die Ablehnung der Stundung von Einkommensteuer-Vorauszahlungen ab I/1962 als unbegründet zurückgewiesen wurde, auf einem Fehlgebrauch des Ermessens beruhte.

Der Steuerpflichtige betätigte sich freiberuflich als Architekt. Ihm gehörten in X das Mietwohngrundstück sowie ein 1645 qm großes Gelände K, das enteignet werden sollte. Die Ehefrau des Steuerpflichtigen war Eigentümerin weiterer Grundstücke in X.

Im Jahre 1951 wurde das unbebaute Grundstück K von der Besatzungsmacht zur Errichtung von Wohnbauten für Besatzungsangehörige in Anspruch genommen. Im November 1957 beantragte die Bundesvermögensstelle der Oberfinanzdirektion die Verlängerung der vorzeitigen Besitzeinweisung und die Enteignung des in Anspruch genommenen Grundstücks. Ein Vergleichsvorschlag der Enteignungsbehörde, der eine Entschädigung von 8 DM/qm nebst 6 1/2 % Zinsen seit dem 5. Mai 1955 vorsah, scheiterte. Auch Verhandlungen über eine freivertragliche Regelung blieben erfolglos. Das Enteignungsverfahren nahm daraufhin seinen Fortgang und fand seinen vorläufigen Abschluß mit dem Enteignungsbeschluß der Enteignungsbehörde vom 23. Juli 1962. Darin wurden dem Steuerpflichtigen als Entschädigung für das zu enteignende Grundstück entsprechend dem von der Enteignungsbehörde eingeholten Gutachten

20 DM/qm für Grund und Boden ......... = 32.900,-- DM und für Aufwuchs und Umzäunung ........ = 3.878,87 DM zusammen ..............................= 36.778,87 DM nebst 5 1/2 % Zinsen seit dem 5. Mai 1955 zuerkannt. Der Steuerpflichtige erhob gegen diesen Enteignungsbeschluß Klage vor dem Verwaltungsgericht.

Nach dem rechtskräftigen Einkommensteuerbescheid für 1960 mußte der Steuerpflichtige ab Januar 1962 Einkommensteuer-Vorauszahlungen in Höhe von vierteljährlich 1.410 DM entrichten. Mit Schreiben vom 13. Februar 1962 wandte sich der Steuerpflichtige an das Finanzamt und wies darauf hin, daß das Grundstück K ihm nun schon seit 12 Jahren entzogen sei, daß er als Nutzungsentschädigung jährlich nur 135 DM erhalte, andererseits für Haftpflicht, Versicherung und Grundsteuer jährlich ca. 130 DM aufzubringen habe. Dieses Schreiben schloß wie folgt: "Ich werde mir erlauben, bis zur Durchführung des gegen mich gerichteten Verfahrens die für den Bund bestimmten Steuern mit meiner Gegenforderung zu verrechnen." Unter Bezugnahme auf dieses Schreiben stellte der Berater des Steuerpflichtigen am 13. Februar 1962 den Antrag, seinem Mandanten "die derzeitigen und zukünftigen Steueransprüche an Einkommensteuer, Umsatzsteuer, Vermögensteuer und Vermögensabgabe bis zum Gesamtbetrag von vorläufig 32.900 DM bis zur rechtskräftigen Aufrechnungserklärung oder bis zur rechtskräftigen Entscheidung über das laufende Enteignungsverfahren zu stunden."

Diesen Antrag lehnte das Finanzamt mit der Begründung ab, daß Steuern nur gestundet werden könnten, wenn ihre Einziehung mit erheblichen Härten für den Steuerpflichtigen verbunden sei. Die Härte müsse in augenblicklich ungünstiger Zahlungsfähigkeit begründet sein. Dem Steuerpflichtigen müsse bei seinen Einkommens- und Vermögensverhältnissen zugemutet werden, die Steuern an den Fälligkeitstagen zu entrichten.

Mit der Beschwerde gegen diesen Ablehnungsbescheid machte der Steuerpflichtige geltend, daß die Einkünfte aus der Architektenpraxis zum Lebensunterhalt benötigt würden. Wenn es dem Staate rechtens erscheine, Grundbesitz der Steuerpflichtigen seit 12 Jahren beschlagnahmt zu halten, ohne etwas zu zahlen, dann könnten diese Steuerpflichtigen auch erwarten, daß ihnen ihre Steuerzahlungen gestundet würden.

Die Beschwerde des Steuerpflichtigen blieb ohne Erfolg. Die Oberfinanzdirektion ging davon aus, daß das Stundungsbegehren im wirtschaftlichen Ergebnis auf eine Aufrechnung mit den behaupteten Entschädigungsansprüchen an den Fiskus abziele. Das habe das Finanzamt mit Recht nicht zugelassen. Die wirtschaftlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen rechtfertigten keine Stundung. Sie seien gut und geordnet. Die Steuerpflichtigen verfügten über nicht unbeachtliche Einnahmen und Gewinne aus der Architektenpraxis und besäßen außer dem beschlagnahmten Grundstück weiteres Vermögen. Der Steuerpflichtige sei bei gutem Willen in der Lage, die laufenden Steuer- und Abgabeverpflichtungen fristgerecht und ohne Schwierigkeiten zu erfüllen. Auch die Finanzierung eines Bauvorhabens stelle keinen Stundungsgrund dar.

Die Berufung führte zur Aufhebung der Beschwerdeentscheidung und zur Zurückverweisung an die Oberfinanzdirektion. Das Finanzgericht hielt es zunächst nicht für zulässig, daß die Oberfinanzdirektion auch schon über die Stundung künftig fällig werdender Steuerbeträge entschieden habe. Die Oberfinanzdirektion habe nicht ausreichend geprüft, ob die Einziehung der zum 10. März 1962 fälligen Einkommensteuer-Vorauszahlung von 1.410 DM mit Rücksicht auf den aus der Enteignung des Grundstücks herrührenden Anspruch auf Entschädigung gegen die Bundesrepublik nicht doch eine erhebliche Härte darstelle. Es könne erwartet werden, daß der Bund dem Eigentümer zumindest den Betrag zahle, den er auf jeden Fall erhalten müsse. Wenn der Bund das nicht tue, aber erwarte, daß der Eigentümer seine steuerlichen Zahlungsverpflichtungen ohne jede Rücksicht auf seine Gegenansprüche erfülle, so liege darin eine Ermessensverletzung, weil der Staat mit zweierlei Maß messe. Unter den besonderen Umständen des Falles stelle die Einziehung der im Zeitpunkt der Beschwerdeentscheidung fällig gewesenen Einkommensteuer-Vorauszahlungen eine erhebliche Härte für den Steuerpflichtigen, zumindest in Höhe des Anteils des Bundes an der Einkommensteuer (35 %), dar.

Entscheidungsgründe

Die Rb. der Oberfinanzdirektion ist unbegründet.

Nach § 127 AO können Steuern gestundet werden, wenn ihre Einziehung mit erheblichen Härten für den Steuerpflichtigen verbunden ist und der Anspruch durch die Stundung nicht gefährdet wird. Ob eine Steuerstundung zu gewähren ist, ist eine Ermessensentscheidung. Der Senat hat lediglich zu prüfen, ob in der Versagung der Stundung ein Ermessensmißbrauch der Finanzverwaltungsbehörden zu erblicken ist (vgl. Entscheidung des Bundesfinanzhofs Gr.S. D 1/51 S vom 17. April 1951, BStBl 1951 III S. 107, Slg. Bd. 55 S. 277). Entscheidend sind hierbei die Verhältnisse im Zeitpunkt des Erlasses der Beschwerdeentscheidung. Diese Frage hat das Finanzgericht zu Recht bejaht.

Eine erhebliche Härte im Sinne der Stundungsvoraussetzung kann auch in anderen Umständen als in der mangelnden Zahlungsfähigkeit liegen (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs III 173/53 S vom 30. April 1954, BStBl 1954 III S. 205, Slg. Bd. 58 S. 770, und IV 363/58 U vom 30. April 1961, BStBl 1961 III S. 292, Slg. Bd. 73 S. 67). Es kommt auf alle Umstände des Falles an. Die im Ermessen der Verwaltung stehende Entscheidung ist nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit zu treffen (ß 2 StAnpG). Bei Ausübung des Ermessens sind die berechtigten Interessen des einzelnen und das Recht des Staates auf wirksame Besteuerung gegeneinander abzuwägen. Diese Interessenabwägung ist nur unter Berücksichtigung der im Zeitpunkt der Entscheidung bestehenden Verhältnisse möglich. Zu Recht hat daher die Vorinstanz ausgeführt, daß die Frage, ob die Einziehung eines Steuerbetrags eine erhebliche Härte für den Steuerpflichtigen bedeute, grundsätzlich nur für solche Steuerbeträge entschieden werden kann, die bereits fällig geworden sind oder deren Fälligkeit doch so nahe bevorsteht, daß bis dahin eine änderung der Verhältnisse so gut wie ausgeschlossen erscheint. Es ist nicht zu beanstanden, daß die Vorinstanz die Anträge des Steuerpflichtigen dahin gedeutet hat, daß für die bis zum rechtskräftigen Abschluß des schwebenden Enteignungsverfahren jeweils fällig werdenden Steuerbeträge Stundung begehrt werde und von Fall zu Fall erst nach Fälligkeit entschieden werden solle. Die Beschwerdeentscheidung hätte dann nur über die Stundung der am 10. März 1962 fälligen, nicht entrichteten Einkommensteuer-Vorauszahlung, nicht aber über die Stundung sämtlicher, erst künftig fällig werdender Steuerbeträge befinden dürfen.

In Fällen, in denen Anträge auf Stundung einer Steuer oder auf Aussetzung der Vollziehung eines Steuerbescheides mit bestehenden oder künftigen Gegenansprüchen des Staatsbürgers gegen die öffentlich-rechtliche Körperschaft aus einem mit der Steuerentstehung nicht zusammenhängenden Sachverhalt begründet werden, ohne daß die Voraussetzungen einer Aufrechnung vorliegen, ist von folgenden überlegungen und Grundsätzen auszugehen. Eine unbillige Härte kann in dem Verlangen der öffentlich-rechtlichen Körperschaft, die nach dem Gesetz geschuldete Steuer zu entrichten, zu deren Zahlung der Staatsbürger nach seinen wirtschaftlichen Verhältnissen in der Lage ist, nur dann gesehen werden, wenn einmal die öffentlich-rechtliche Körperschaft dem Staatsbürger auf Grund des anderen Sachverhalts mit größter Wahrscheinlichkeit zu Zahlungen, die die Steuerforderung erreichen, verpflichtet sein wird und wenn die Unterlassung der Zahlung oder ein sonstiges, die wirtschaftlichen Belange des Staatsbürgers beeinträchtigendes Verhalten der öffentlich-rechtlichen Körperschaft mit den Grundsätzen von Treu und Glauben nicht vereinbar ist. Dabei ist nicht entscheidend, ob die öffentlich-rechtliche Körperschaft dem Staatsbürger als Fiskus oder als Hoheitsträger gegenübersteht.

Wenn die öffentlich-rechtliche Körperschaft auf Grund ihrer Stellung als Hoheitsträger dem Staatsbürger gegenübertritt und in seine durch das Grundgesetz (GG) geschützte Eigentumssphäre im Interesse der Allgemeinheit eingreifen darf, ist sie in besonderem Maße verpflichtet, die berechtigten wirtschaftlichen Belange des Staatsbürgers zu berücksichtigen und bei dem notwendigen Eingriff seine Interessen soweit als das mit den wahrzunehmenden Interessen der Allgemeinheit irgendwie vereinbar ist, angemessen zu beachten. Zu keiner Zeit darf das Verhalten der öffentlich-rechtlichen Körperschaft bei einem objektiven Betrachter den Eindruck entstehen lassen, daß die öffentlich-rechtliche Körperschaft ihre gegenüber dem einzelnen Staatsbürger bestehende Machtposition ausnutzen und den Staatsbürger dadurch zu Entscheidungen veranlassen wolle, die er sonst nicht getroffen hätte. Die Machtposition der öffentlich-rechtlichen Körperschaft ergibt sich in den meisten Fällen nicht allein daraus, daß ihr unbeschränkt sachverständige Beamte ohne Entstehung besonderer Kosten zur Verfügung stehen, sondern beruht auch darauf, daß die über die Gestaltung und Dauer der Verhandlung und über die Einlegung und Durchführung jahrelang schwebender Rechtsmittel in mehreren Instanzen entscheidenden Beamten durch ihre Entscheidung wirtschaftlich selbst nicht betroffen sind. Sie sind daher in viel weitergehendem Maß, als das bei sich als Privatpersonen gegenüberstehenden Staatsbürgern in der Regel der Fall ist, durch ein Hinausziehen einer endgültigen Entscheidung in der Lage, den Staatsbürger zu einer Beendigung des oft seine wirtschaftlichen Kräfte übersteigenden Streites zu zwingen. Nutzt eine öffentlich-rechtliche Körperschaft diese ihre Machtposition zur Durchsetzung ihrer Auffassung aus und beachtet sich nicht fürsorglich die wirtschaftlichen Belange des Staatsbürgers, so handelt sie in der Regel durch die Verletzung ihrer Pflicht, die berechtigten Belange des Staatsbürgers in viel größerem Umfang zu berücksichtigen, als das bei sich als Privatpersonen gegenüberstehenden Staatsbürgern erwartet werden kann, gegen Treu und Glauben.

Geht man von diesen Grundsätzen aus, so muß dem Finanzgericht zugestimmt werden, daß die öffentlich-rechtliche Körperschaft, die durch Einleitung eines Enteignungsverfahrens und auf Grund der sich aus dieser Möglichkeit ergebenden Machtposition dem Staatsbürger den Besitz eines Wirtschaftsgutes, meist eines Grundstücks, entzieht, dem Staatsbürger jedenfalls dann, wenn die Enteignung als solche nicht streitig ist und der Streit nur um die Höhe der Entschädigung geht, im Zeitpunkt der Besitzentziehung wenigstens den Betrag zahlen muß, den sie selbst für angemessen hält. Lehnt die öffentlich-rechtliche Körperschaft selbst die Zahlung des von ihr für angemessen gehaltenen Betrages ab, so liegt eine unbillige Härte darin, daß sie von demselben Staatsbürger die Erfüllung seiner steuerlichen Pflichten erwartet, ohne die mit Sicherheit bestehenden Gegenansprüche des Staatsbürgers zu berücksichtigen.

Der Senat ist darüber hinaus der Auffassung, daß die Ablehnung der Steuerstundung selbst dann einen Ermessensmißbrauch darstellt, wenn der Staatsbürger zwar die Enteignungsbefugnis der öffentlich-rechtlichen Körperschaft bestreitet, die öffentlich-rechtliche Körperschaft sich aber bereits in den Besitz des nach ihrer Ansicht zu enteignenden Grundstücks gesetzt hat und sich wie ein Eigentümer verhält. Das ist besonders dann der Fall, wenn die öffentlich-rechtliche Körperschaft das Grundstück für den die Enteignung nach ihrer Auffassung rechtfertigenden Zweck verwendet, umgestaltet oder bebaut. Dann muß sie sich entgegenhalten lassen, daß sie über das Grundstück bereits wie ein Eigentümer verfügt und damit selbst davon ausgeht, daß sie eine entsprechende Enteignungsentschädigung wird zahlen müssen (vgl. auch Urteil des Bundesfinanzhofs II 126/55 U vom 5. September 1955, BStBl 1955 III S. 355, Slg. Bd. 61 S. 406).

Wendet man diese Grundsätze auf den Streitfall an, so ist jedenfalls bisher aus den Akten nicht ersichtlich, mit welchen Gründen die Stundung der am 10. März 1962 fälligen, nicht entrichteten Einkommensteuer-Vorauszahlung hätte abgelehnt werden können. Zutreffend geht die Vorinstanz davon aus, daß der Steuerpflichtige im Zeitpunkt der Beschwerdeentscheidung Ansprüche gegen die Bundesrepublik hatte, die mindestens die Höhe der Steuerbeträge erreichten. Wenn der Sachvortrag des Steuerpflichtigen zutreffend ist, so läßt die Entziehung des Grundstücks während eines Zeitraums von 12 Jahren ohne Zahlung des nicht bestrittenen Teils der Entschädigung bei einer in etwa die tatsächlichen Ausgaben deckenden Nutzungsentschädigung eine Mißachtung der berechtigten wirtschaftlichen Belange des Steuerpflichtigen erkennen und macht das Verlangen einer laufenden Steuerzahlung zu einem Ermessensmißbrauch. Nach Art. 106 Abs. 2 GG gehört die Einkommensteuer zu den Steuern, die den Ländern zufließen. Da der Bund einen Teil der Einkommensteuer in Anspruch genommen hat (Art. 106 Abs. 3 GG), besteht bei der Einkommensteuer eine gemeinsame Ertragshoheit des Bundes und der Länder (vgl. auch Entscheidung des Bundesfinanzhofs VII 98/61 U vom 12. März 1963, BStBl 1963 III S. 247, Slg. Bd. 76 S. 678). Da die Enteignungsentschädigung vom Bund zu zahlen war, kann die Stundung nur für den auf den Bund entfallenden Teil der Einkommensteuer verlangt und ausgesprochen werden.

Der Senat hat nur deshalb davon abgesehen, die beantragte Stundung für die fällig gewordenen Steuerschulden auszusprechen, um der Oberfinanzdirektion eine die Grundsätze dieser Entscheidung berücksichtigende Erledigung des gesamten Streitfalls zu ermöglichen.

Fundstellen

BStBl III 1965, 466

BFHE 1965, 609

BFHE 82, 609

StRK, AO:127 R 18

NJW 1965, 2224