BFH Urteil vom 12.03.1963 - VII 98/61 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Sonstiges Steuerliche Betriebsprüfung

Leitsatz (amtlich)

Für die Aufrechnung mit oder gegen Steuerforderungen ist als Steuergläubiger anzusehen, wem der Ertrag einer Steuer zusteht.

Normenkette

GG Art. 87, 106-108; AO § 124

Tatbestand

Streitig ist, ob das Finanzamt im Konkurse des Steuerpflichtigen mit Umsatzsteuer- und Vermögensabgabeforderungen gegen Ansprüche des Steuerpflichtigen auf Erstattung überzahlter Einkommen-, Kirchensteuer und Abgabe "Notopfer Berlin" aufrechnen kann und daher mit Recht das Erstattungsbegehren des Konkursverwalters abgelehnt hat.

Der Konkursverwalter über das Vermögen des Steuerpflichtigen erkannte diese Aufrechnung nicht an. Mit Schreiben vom 4. Oktober 1958 beantragte er, die überzahlten Steuern gemäß §§ 150, 151 AO zurückzuzahlen. Das Finanzamt lehnte jedoch die Erstattung mit Schreiben vom 6. November 1958 ab. Das hiergegen eingelegte Rechtsmittel, das vom Finanzamt als Einspruch gegen einen Bescheid über Erstattungsansprüche behandelt wurde, blieb ohne Erfolg. Bei der Entscheidung über die Berufung vertrat die Vorinstanz die Auffassung, daß es für die Aufrechnung darauf ankomme, wem die Ertragshoheit hinsichtlich der geschuldeten und der zu erstattenden Steuer zustehe. Sie hob demgemäß die Einspruchsentscheidung und den ablehnenden Bescheid auf und erklärte das Finanzamt für verpflichtet, die überzahlte Einkommen- und Kirchensteuer zu erstatten, erkannte also nur die Aufrechnung gegen den Anspruch auf Erstattung der Abgaben "Notopfer Berlin" an.

Zur Begründung seiner hiergegen gerichteten Rb. macht der Vorsteher des Finanzamts folgendes geltend. Die Frage, ob eine Aufrechnung von Landes- gegen Bundessteuern zulässig sei, werde in der Literatur uneinheitlich beurteilt. Die Aufrechnung sei in vollem Umfange zulässig, wenn die Verwaltungshoheit entscheidend sei. Auch die Vorinstanz habe ausgeführt, daß manches dafür spreche. Wenn sie sich trotzdem für die Maßgeblichkeit der Ertragshoheit entschieden habe, habe sie dem durch den Bundesfinanzhof bestätigten Beschluß des Finanzgerichts Hamburg I 162/53 vom 14. Dezember 1954 (Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1955 S. 182 Nr. 209) nicht die erforderliche Bedeutung beigemessen. Wohl sei im Beschluß des Finanzgerichts Hamburg von den Besonderheiten des Falles die Rede, doch bleibe die Tatsache bestehen, daß das Finanzgericht und der Bundesfinanzhof die Aufrechnung von Bundes- gegen Landessteuern zugelassen und damit die Verwaltungshoheit für ausreichend anerkannt hätten. Wenn Art. 85 des Grundgesetzes (GG) von Auftragsverwaltung spreche, handle es sich nur um einen terminus technicus, aus dem nicht zu entnehmen sei, daß die Landesbehörden Beauftragte des Bundes im Sinne des bürgerlichen Rechts seien. Selbst wenn man aber mit der Vorinstanz von der Maßgeblichkeit der Ertragshoheit ausgehen wollte, müßte die Vorentscheidung als nicht folgerichtig abgelehnt werden. Denn die Vorinstanz habe auch nicht teilweise, nämlich gegen den Bundesanteil an Einkommensteuer, aufrechnen lassen. Der jeweils gesetzlich festgelegte Anteil des Bundes an der Einkommensteuer fließe dem Bunde unmittelbar zu. Insoweit bestehe also eine echte Gläubigerschaft des Bundes. Daraus ergebe sich die Auftragsverwaltung des Landes für diesen Anteil. Es sei jedenfalls nicht einzusehen, warum - bei Maßgeblichkeit der Ertragshoheit - im Falle geteilter Gläubigerschaft, wie sie bei einigen Steuern bestehe, entscheidend sein solle, wem die Steuer zum überwiegenden Teil zufließe. Das Finanzamt habe durch die Sollstellung der Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1956 und 1957 am 1. Oktober 1958 aufgerechnet. Dieser Zeitpunkt sei für den Vomhundertsatz des Bundesanteils maßgebend. Er betrage 35 v. H.

Der Bg. hat demgegenüber im wesentlichen folgendes eingewendet: Im GG seien im Gegensatz zu früher Gesetzgebung und Verwaltung auf dem Gebiet der Steuern zwischen Bund und Ländern geteilt. Daher sei § 9 des Gesetzes über die Finanzverwaltung vom 6. September 1950 - FVG - (BGBl 1950 S. 448), der die Heranziehung der Finanzämter für die Verwaltung der dem Bunde zustehenden Umsatzsteuer vorsehe, verfassungswidrig und ungültig. Für eine Aufrechnung des Finanzamts mit Umsatzsteuerforderungen fehle somit jede Rechtsgrundlage. Die Einkommensteuer aber sei eine Landessteuer, der Bund habe hinsichtlich seines Anteils daran nur einen Anspruch an das Land. Die Finanzverwaltung selbst sei, wie sich aus der Praxis der Abtretung von Steuerforderungen zwecks Aufrechnung ergebe, der Auffassung, daß es auf die Ertragshoheit ankomme. Die Finanzämter der Reichsfinanzverwaltung hätten für die verschiedenen Steuern ohne weiteres einheitliche Sicherungshypotheken eintragen lassen können. Bei der gegenwärtigen Rechtslage aber habe es einer besonderen gesetzlichen Regelung bedurft, um diese Möglichkeit zu schaffen.

Entscheidungsgründe

Die Rb. hat nur zum Teil Erfolg.

Da Entstehung und Höhe der verschiedenen Abgabenforderungen nicht streitig sind, ist die Vorinstanz mit Recht davon ausgegangen, daß es für die Entscheidung über die Ablehnung der vom Bg. begehrten Erstattung nur darauf ankommt, ob das Finanzamt gegen die Ansprüche des Gemeinschuldners rechtswirksam aufgerechnet hat und demgemäß die entstandenen Erstattungsforderungen erloschen waren.

über die Aufrechnung seitens des Steuergläubigers besagt die AO nichts. Gleichwohl wird eine solche in § 32 der Beitreibungsordnung vom 23. Juni 1923 (BeitrO) vorgesehene Aufrechnung allgemein für zulässig erachtet und angenommen, daß mangels besonderer Vorschriften über die Aufrechnung öffentlich- rechtlicher Forderungen die Vorschriften des BGB über die Aufrechnung (§§ 387 ff.) sinngemäß Anwendung finden (Berger, Die Reichsabgabenordnung nach ihren Schwerpunkten für die Praxis, Vorbem. zu § 124 AO; Hübschmann-Hepp-Spitaler, Kommentar zur Reichsabgabenordnung, Anm. 11 zu § 124; Kühn, Kommentar zur Reichsabgabenordnung, 6. Aufl. Anm. 1 zu 124; Liman-Schwarz, Das Steuerbeitreibungsrecht, 3. Aufl. 1961, Vorbem. 3 zu § 32 BeitrO; Tipke-Kruse, Reichsabgabenordnung, Anm. 5 zu § 124). Nach § 387 BGB, aus dem sich das Wesen der Aufrechnung und die Voraussetzungen einer Aufrechnung durch einseitige Erklärung ergeben, setzt eine Aufrechnung vor allem voraus, daß zwei Personen einander gleichartige Leistungen schulden, das heißt es kann nur aufrechnen, wer selbst eine Forderung hat und gleichzeitig seinem Schuldner etwas schuldet. Wenn es um die Aufrechnung mit einer Steuerforderung geht, ist demnach die Aufrechnungslage - bei Vorliegen der sonstigen Voraussetzungen - auf jeden Fall gegeben, wenn die Forderung eine Steuer betrifft, deren Verwaltung und Ertrag nach den Art. 106 bis 108 GG derselben Gebietskörperschaft (Bund, Land oder Gemeinde) zustehen, und der Steuerschuldner seinerseits eine Geldforderung gegen diese Gebietskörperschaft hat. In einem solchen Falle steht außer Zweifel, daß die Beteiligten sich gegenseitig gleichartige Leistungen schulden, das heißt jeder wechselseitig Gläubiger und Schuldner ist.

Handelt es sich dagegen um die Aufrechnung mit Steuern, hinsichtlich deren die Ertragshoheit dem Lande, die Verwaltungshoheit aber dem Bunde - oder umgekehrt - zusteht, ist es nicht unstreitig, wann die erforderliche Gegenseitigkeit der Forderungen gegeben ist. Es wird nämlich zum Teil unter Berufung auf die Rechtsprechung unter der Geltung der Reichsverfassung von 1871 (Entscheidungen des Reichsgerichts in Zivilsachen - RGZ - 5, 36; 11, 75, 98; 76, 15; 87, 312; 93, 63) und auf Rechtsprechung und Schrifttum jedenfalls in der Zeit nach änderung der AO durch Gesetz vom 22. Mai 1931 (RGBl I S. 161; nach damaligem Recht auch Mattern, Steuer-Archiv 1934 S. 179; Beschluß des Kammergerichts vom 12. April 1934, Juristische Wochenschrift - JW - 1934, S. 1860 Nr. 3; Gutachten des Großen Senats des Reichsfinanzhofs Gr.S. D 6/32 vom 14. Mai 1934, RStBl 1934 S. 643, Slg. Bd. 36 S. 138) die Auffassung vertreten, daß Steuergläubiger diejenige Gebietskörperschaft sei, der die Verwaltungshoheit zustehe (v. Leffern, Steuer und Wirtschaft - StuW - 1954 S. 529 ff.; Baltzer, StuW 1955 S. 425; Kühn, Kommentar zur Reichsabgabenordnung, 6. Aufl. Anm. 4 zu § 124). V. Leffern begründet das insbesondere damit, daß die verschiedenen Körperschaften sich nach dem GG auf ein besonderes verfassungsmäßiges Recht zur Verwaltung (Art. 108 GG) berufen könnten und das Recht zur uneingeschränkten Verwaltung einer Steuer nach außen hin wesentlich stärker in Erscheinung trete als das Zufließen des Ertrags.

Dagegen hat der Bundesgerichtshof in seinem Beschluß V ZB 15/52 vom 21. Oktober 1952 (Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 1953 S. 64 ff.), in dem er Mattern (NJW 1952 1952 S. 1002) zustimmt, für das neuere Recht die Ertragshoheit als maßgebend für die Steuergläubigerschaft angesehen (vgl. auch Entscheidung des Bundesgerichtshofs VII 50/57 vom 29. Mai 1958, BStBl 1958 I S. 710, sowie Hübschmann-Hepp-Spitaler, Kommentar zur Reichsabgabenordnung, Anm. 7 zu § 124; Liman-Schwarz, Das Steuerbeitreibungsrecht, Vorbem. 6 zu § 32 BeitrO).

Der erkennende Senat tritt dieser Auffassung bei. Das GG hat nicht nur die Kompetenz zur Gesetzgebung über die verschiedenen Steuern (Art. 105 GG) und die Ertragshoheit (Art. 106 und 107 GG), sondern auch die Verwaltungshoheit (Art. 87, 108 GG) auf Bund und Länder verteilt. Damit ist die Lage eine wesentlich andere als zu den Zeiten, da entweder nur die Länder oder nur das Reich die Verwaltungshoheit hatten. Infolgedessen können Gründe, die sich etwa aus der einheitlichen Verwaltung der Steuern für die Gebietskörperschaften dafür herleiten ließen, daß die Verwaltungshoheit für die Steuergläubigerschaft maßgebend sei, nicht mehr geltend gemacht werden. Hinsichtlich des oben genannten Gutachtens des Reichsfinanzhofs vom 14. Mai 1934 ist insbesondere hervorzuheben, daß dieses zu einer Zeit erstattet worden ist, als die Hoheitsrechte der Länder auf das Reich übergegangen waren und damit eine mit der heutigen nicht vergleichbare staatsrechtliche Lage bestand.

Wer Steuergläubiger ist, sagen allerdings die einzelnen Steuergesetze zum überwiegenden Teil nicht. Ebenso sprechen auch die verfassungsrechtlichen Bestimmungen nicht ausdrücklich davon, in wessen Person die Steueransprüche entstehen. Wenn aber Art. 106 GG in der seit 1955 geltenden Fassung besagt, wem das Aufkommen der einzelnen Steuer "zusteht", so spricht dieser Wortlaut noch stärker als bei der früheren Verwendung des Wortes "zufließen" dafür, daß damit nicht etwa nur festgelegt ist, an wen eine erhobene Steuer abzuführen ist, sondern daß damit der Gläubiger der einzelnen Steuer bestimmt ist. Ebenso können, wenn Art. 107 GG von "Landessteuern" spricht, nach dem Sinnzusammenhang darunter nicht alle von den Ländern verwalteten Steuern, sondern nur diejenigen verstanden werden, die den Ländern nach Art. 106 GG zustehen. Wollte man im Gegensatz dazu die Verteilung der Verwaltungskompetenz in Art. 108 GG für die Steuergläubigerschaft maßgebend sein lassen, bedürfte es hierfür besonders gewichtiger Gründe, die jedoch nicht ersichtlich sind.

Dagegen, daß die Steuergläubigerschaft sich aus der Verwaltungshoheit ergibt, spricht im übrigen die Fassung des durch Gesetz vom 11. Juli 1953 Art. I Nr. 11 (BStBl I S. 511) eingefügten § 372 Abs. 1 Satz 3 AO, in dem es heißt, daß für das Finanzamt wegen der von ihm verwalteten Steuerforderungen verschiedener Steuergläubiger auf Antrag eine einheitliche Sicherungshypothek eingetragen werden kann. Damit unterscheidet der Gesetzgeber ausdrücklich zwischen der Verwaltung von Steuern und der Steuergläubigerschaft.

Wenn die Verwaltungshoheit und Steuergläubigerschaft sich decken würden und damit das Land mit einer Bundessteuerforderung gegen die Forderung des Steuerpflichtigen an das Land aufrechnen könnte, müßte folgerichtig dem Steuerpflichtigen - wenn die sonstigen Voraussetzungen des § 124 AO vorliegen - die Aufrechnung mit einer ihm gegen den Bund zustehenden Forderung gegen die Forderung einer vom Lande verwalteten Bundessteuer versagt werden, ein Ergebnis, das abwegig erscheint.

Im Gegensatz dazu führt es zu durchaus tragbaren Ergebnissen, wenn derjenige als Steuergläubiger erachtet wird, dem die Ertragshoheit zusteht, und demgemäß die für eine Aufrechnung durch einseitige Erklärung erforderliche Lage in dem Falle als gegeben angesehen wird, in dem einer Bundessteuerforderung eine Forderung des Steuerschuldners gegen den Bund, sei es aus überzahlung einer Bundessteuer, sei es aus einem anderen Rechtsgrund, gegenübersteht, und wenn das Entsprechende für Landessteuern anerkannt wird. Bei denjenigen Steuern, bei denen sich Ertrags- und Verwaltungshoheit nicht decken, wird sich nämlich - soweit sich nicht eine Regelung im Einvernehmen mit dem Steuerpflichtigen ergibt - die Aufrechnungslage durch Abtretung zwischen dem Bund und dem Land herbeiführen lassen, wie es nach den Feststellungen der Vorinstanz durch Verwaltungserlasse auch bereits vorgesehen ist. Nur wenn, wie im Streitfalle, eine Abtretung wegen der Vorschriften der Konkursordnung vom 10. Februar 1877 (KO) nicht zum Ziele führt, entfällt damit insoweit die Möglichkeit einer Aufrechnung.

Im Streitfalle standen die Forderungen an Umsatzsteuer und Vermögensabgabe dem Bunde zu. Dem Gemeinschuldner standen Forderungen zu

aus überzahlter Einkommensteuer

aus überzahlter Abgabe "Notopfer Berlin"

aus überzahlter Kirchensteuer.

Eine Aufrechnung gegen einen Erstattungsanspruch aus überzahlter Kirchensteuer scheidet, wie die Vorinstanz zutreffend angenommen hat, aus; eine Aufrechnung gegen überzahlter Abgabe "Notopfer Berlin" war zulässig, da der Bund sowohl Gläubiger der Umsatzsteuer- und Vermögensabgabeforderungen als auch Schuldner der aus der überzahlung der Abgabe "Notopfer Berlin" herrührenden Erstattungsforderung war und das Finanzamt auf Grund des § 9 FVG die Aufrechnung für den Bund als Steuergläubiger erklären konnte. Die vom Bg. gegen die Gültigkeit des § 9 FVG vorgebrachten Bedenken teilt der Senat in übereinstimmung mit dem Urteil des Bundesfinanzhofs II 266/52 U vom 3. September 1953 (BStBl 1953 III S. 297, Slg. Bd. 58 S. 17) nicht; nach seiner Auffassung schließen Art. 87 und 108 GG, die die Verwaltungskompetenz hinsichtlich der Steuern zwischen Bund und Ländern aufteilen, nicht aus, daß diese sich bei der Ausübung ihrer Hoheitsrechte mit ihren Verwaltungsbehörden gegenseitig Hilfe im Sinne des § 9 FVG leisten (vgl. dazu auch Bühler im Kommentar zum Bonner Grundgesetz, Erl. 1 zu Art. 108).

Entgegen der Annahme der Vorinstanz konnte aber auch gegenüber den Erstattungsansprüchen aus überzahlter Einkommensteuer jedenfalls zum Teil aufgerechnet werden, denn nach Art. 106 Abs. 3 GG in der Fassung vom 23. Dezember 1955 (BGBl I S. 817) steht die Einkommensteuer zum Teil dem Bund, zum Teil den Ländern zu. Aus dem Umstande, daß sie zum überwiegenden Teil den Ländern zusteht, kann (nach jetzigem Recht) nicht gefolgert werden, daß damit das Land Steuergläubiger der ganzen Forderung ist. Vielmehr ist die Einkommensteuer eine gemeinsame Steuer von Bund und Ländern. Da die jeweilige Steuerforderung auf eine teilbare Leistung geht, ist mangels einer besonderen gesetzlichen Regelung kein Grund für die Annahme gegeben, daß Bund und Land Gesamthand- oder Gesamtgläubiger wären. Daher ist jetzt davon auszugehen, daß jedem von ihnen eine Teilforderung zusteht. Dementsprechend hat auch ein Steuerschuldner, der über die geschuldeten Leistungen hinaus gezahlt hat, je einen Teilanspruch auf Erstattung gegen Bund und Land.

Für die Quoten des Bundes und des Landes kann nicht der Zeitpunkt der Steuerfestsetzung, sondern nur der Entstehung des Einkommensteueranspruchs maßgebend sein, das ist der Ablauf des Kalenderjahres, für das die Veranlagung vorgenommen wird (§ 3 Abs. 2, Abs. 5 Nr. 1 StAnpG). Infolgedessen ist auch für den Erstattungsanspruch dieser Zeitpunkt maßgebend, wenn der Steuerpflichtige im Laufe des Veranlagungszeitraumes über die Steuerschuld hinausgehende Vorauszahlungen geleistet hat. Da im Streitfalle bei Ablauf der Kalenderjahre 1956 und 1957 solche Erstattungsansprüche bestanden, richteten sie sich jeweils zu 33 1/3 v. H. gegen den Bund. Die Aufrechnung durch das Finanzamt war daher in Höhe von 33 1/3 v. H. der Erstattungsforderungen an Einkommensteuer wirksam.

Fundstellen

Haufe-Index 410778

BStBl III 1963, 247

BFHE 1963, 678

BFHE 76, 678