BFH Urteil vom 28.05.1986 - I R 111/84 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Verspätungszuschlag bei Ehegatten

Leitsatz (NV)

Zur Festsetzung eines Verspätungszuschlags zur Einkommensteuer im Falle der Zusammenveranlagung von Ehegatten.

Normenkette

AO 1977 § 3 Abs. 3, §§ 44, 122 Abs. 1, § 124 Abs. 1, § 152; EStG § 26b

Verfahrensgang

Niedersächsisches FG

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger K. S. und G. S. (Kläger) sind Ehegatten. Ihren Antrag vom 1. März 1983, die Frist zur Abgabe der Einkommensteuererklärung für 1981 nochmals zu verlängern, hatte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) abgelehnt.

Mit ,,Bescheid für 1981 über Einkommen- und Kirchensteuer" vom 6. Juni 1983 hatte das FA die Einkommensteuer und die Kirchensteuer der Kläger nach Schätzung der Besteuerungsgrundlagen und unter Anwendung der Splitting-Tabelle festgesetzt. Der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung - AO 1977 -) ergangene Bescheid war an ,,Herrn und Frau K. und G. S. . . ." gerichtet und diesen in einer Ausfertigung zugesandt worden. In diesem Bescheid hatte das FA neben den Steuern zugleich einen Verspätungszuschlag (500 DM) festgesetzt, was nicht weiter erläutert wurde.

Gegen den Einkommensteuerbescheid war (mit Schriftsatz vom 9. Juni 1983) am 10. Juni 1983 Einspruch eingelegt, in demselben Schriftsatz gegen die Festsetzung des Verspätungszuschlages Beschwerde erhoben und die Einkommensteuererklärung für 1981 nachgereicht worden. In der Einspruchs- und Beschwerdeschrift war u. a. angegeben: ,,Betr.: SteuerNr. . . . K. S., . . .". Das FA hatte am 22. August 1983 einen geänderten Bescheid mit niedrigeren Steuerfestsetzungen erlassen, der an den Prozeßbevollmächtigten der Kläger gerichtet und ,,für: Herrn und Frau K. und G. S. . . ." bestimmt war. Hinsichtlich des Verspätungszuschlages lautet der - auch die Steuerfestsetzungen enthaltende - Abschn. A 2: ,,Festgesetzt werden (in DM) 500. Der bisher festgesetzte Verspätungszuschlag bleibt unverändert bestehen". In Abschn. E des Bescheids ist folgende Erläuterung aufgenommen: ,,Ihrem Antrag wurde in vollem Umfange entsprochen. Hierdurch erledigt sich Ihr Rechtsbehelf/Antrag vom 10. Juni 1983. Dieser Bescheid ändert den Bescheid vom 6. Juni 1983."

Am 22. November 1983 erließ die Oberfinanzdirektion (OFD) eine Beschwerdeentscheidung, mit der unter Angabe der Steuernummer der Kläger u. a. die Beschwerde des ,,Kaufmanns K. S." vom 9. Juni 1983 gegen die Festsetzung des Verspätungszuschlags zur Einkommensteuer vom 6. Juni 1983 als unbegründet zurückgewiesen wurde.

Die Klage ,,. . . der Eheleute G. und K. S. . . . wegen Verspätungszuschlags zur Einkommensteuererklärung 1981 . . ." - erhoben am 23. Dezember 1983 - blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) ging von einer wirksamen Bekanntgabe des die Festsetzung des Verspätungszuschlags enthaltenden Steuerbescheids ,,an den Kläger und die Klägerin" aus. Es hielt im übrigen die Festsetzung eines Verspätungszuschlags zur Einkommensteuer in einem einheitlichen Steuerbescheid bei zusammenveranlagten Ehegatten für rechtmäßig.

Mit ihrer vom FG zugelassenen Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Sie meinen, der Verspätungszuschlag habe nicht in einem zusammengefaßten Bescheid gegen sie festgesetzt werden dürfen. Der Festsetzung fehle die notwendige inhaltliche Bestimmtheit; sie sei im übrigen wegen der (späteren) Minderung der Steuerschuld in dem geänderten Bescheid ermessensfehlerhaft.

Entscheidungsgründe

Die Revision der Kläger ist begründet.

Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung sowie zur Aufhebung der Beschwerdeentscheidung und der Verfügung über die Feststetzung des Verspätungszuschlags (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

1. Das FG hat die Klagen der beiden Kläger zutreffend als zulässig angesehen und darüber entschieden.

a) Soweit der Rechtsbehelf von dem Kläger erhoben war, bedarf dies keiner weiteren Darlegungen.

b) Auch die Klage der Klägerin war zulässig. Die Klägerin hat mit dem Schriftsatz vom 9. Juni 1983 am 10. Juni 1983 Einspruch gegen die Festsetzung der Einkommensteuer und der Kirchensteuer eingelegt und gleichzeitig gegen die Festsetzung des Verspätungszuschlags Beschwerde erhoben. Das ergibt sich bei verständnisvoller Würdigung aus dem Schriftsatz des Prozeßbevollmächtigten der Kläger vom 9./10. Juni 1983. In dieser Einspruchs- und Beschwerdeschrift hatte der Prozeßbevollmächtigte der Kläger im Betreff deren Steuernummer angegeben und ausdrücklich nur den Namen des Klägers angeführt. Damit waren aber - was das FA und das FG verkannt haben - auch für die Klägerin Einspruch und Beschwerde eingelegt. Für seine in der mündlichen Verhandlung vorgetragene gegenteilige Auffassung kann sich das FA nicht auf den Betreff in der Einspruchs- und Beschwerdeschrift berufen. Die abgekürzte Personenangabe im Betreff dieses Schriftsatzes steht dem nicht entgegen. Sie entsprach der Handhabung, die das FA selbst den Klägern gegenüber geübt hatte. Das FA hatte in Verwaltungsakten, die gegen beide Kläger gerichtet waren - z. B. bei der Festsetzung von Vorauszahlungen auf die Einkommensteuer und die Kirchensteuer vom 8. Februar 1983 - ebenfalls (nur) die Steuernummer der beiden Kläger und den Namen des Klägers angegeben. Darüber hinaus hat das FA bezüglich des Einspruchs gegen die Einkommensteuer- und die Kirchensteuerfestsetzungen im Bescheid vom 6. Juni 1983 zutreffend aufgrund der Einspruchs- und Beschwerdeschrift einen Einspruch beider Kläger angenommen und den angefochtenen Steuerbescheid durch einen an beide Kläger gerichteten Bescheid geändert. Hat das FA damit beide Kläger - trotz des abgekürzten Betreffs in dem Schriftsatz vom 9./10. Juni 1983 - als Einspruchsführer angesehen, so mußte es bezüglich der Beschwerde entsprechend verfahren und beide Kläger als Beschwerdeführer behandeln. Die in sich widersprüchliche Handhabung durch das FA - wie sie auch noch in der mündlichen Verhandlung vertreten worden ist - vermag der Senat nicht zu billigen.

Die Klage der Klägerin war deshalb, wie deren Prozeßbevollmächtigter in der mündlichen Verhandlung zu Recht vorgetragen hat, als sog. Untätigkeitsklage i. S. des § 46 Abs. 1 FGO zu werten und als zulässig zu behandeln. Die Voraussetzungen für eine solche Klage waren gegeben, insbesondere war die Klage erst sechs Monate nach Einlegung der Beschwerde (§ 46 Abs. 1 Satz 2 FGO; hier: 9./10. Juni bis 23. Dezember 1983) erhoben worden.

2. Das FG hat die Klagen zu Unrecht als unbegründet abgewiesen. Die Verfügung des FA vom 6. Juni 1983 über die Festsetzung eines Verspätungszuschlags ist mangels einer ordnungsmäßigen Bekanntgabe nicht wirksam geworden.

a) Gemäß § 3 Abs. 3 AO 1977 sind Verspätungszuschläge (§ 152 AO 1977) steuerliche Nebenleistungen. Auf sie sind u. a. die allgemeinen Vorschriften der AO 1977 über Verwaltungsakte (§§ 118 ff.) anzuwenden (§ 1 Abs. 3). Eine Verfügung (Verwaltungsakt) über die Festsetzung eines Verspätungszuschlags wird danach wirksam, wenn sie gegenüber demjenigen, für den sie bestimmt ist oder der von ihr betroffen wird (Adressat), bekanntgegeben wurde (§§ 122 Abs. 1 und 124 Abs. 1 AO 1977). Die Bekanntgabe ist auch gegenüber einem Bevollmächtigten möglich (§ 122 Abs. 1 Satz 3 AO 1977).

b) In Rechtsprechung und Literatur ist umstritten, ob ein Verspätungszuschlag gegen Gesamtschuldner in einer zusammengefaßten Verfügung festgesetzt werden darf. Für den Streitfall kann offenbleiben, ob Adressat einer Verfügung über die Festsetzung eines Verspätungszuschlags zur Einkommensteuer im Falle der Zusammenveranlagung von Ehegatten jeweils der einzelne Ehegatte ist (so Urteil des FG Baden-Württemberg vom 24. November 1982 VII 529/78, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1983, 156, und Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 13. Juli 1983 1 K 59/83, EFG 1984, 3) oder ob dies die Ehegatten gemeinsam als Gesamtschuldner sind (so Urteil des Hessischen FG vom 19. Mai 1983 VII 622/82, EFG 1984, 3).

Wertet man den Verspätungszuschlag als Einzelschuld, hätte im Streitfall der Zuschlag gegenüber jedem Ehegatten gesondert festgesetzt und bekanntgegeben werden müssen. Das ist nicht geschehen. Bei Annahme einer Gesamtschuld - von der das FA offenbar ausging - hätte in Ermangelung einer gegenseitigen Bevollmächtigung der Ehegatten zur Empfangnahme der Festsetzung ebenfalls jedem Ehegatten die Festsetzung des Verspätungszuschlags in gesonderten Urkunden bekanntgegeben werden müssen (zur Bevollmächtigung vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 28. Juli 1983 IV R 235/80, BFHE 139, 224, BStBl II 1984, 48), sofern überhaupt die Festsetzung von Verspätungszuschlägen in einer zusammengefaßten Verfügung zulässig ist. Die Übermittlung nur einer Urschrift einer zusammengefaßten Verfügung genügt nicht zur (wirksamen) Bekanntgabe nur einem der Betroffenen gegenüber (BFH-Beschluß vom 22. Oktober 1975 I B 38/75, BFHE 117, 205, BStBl II 1976, 136).

c) Der Senat teilt nicht die Ansicht des FG, aus § 26 b des Einkommensteuergesetzes - EStG - (,,gemeinsam als Steuerpflichtiger") könne für zusammenveranlagte Ehegatten geschlossen werden, daß diesen eine Verfügung über die Festsetzung eines Verspätungszuschlags in (nur) einer Ausfertigung bekanntzugeben ist, ohne daß es darauf ankommt, ob eine gegenseitige Bevollmächtigung zur Entgegennahme der Verfügung vorliegt. Die in § 26 b EStG vorgeschriebene Behandlung von Ehegatten gilt nur, ,,soweit nichts anderes vorgeschrieben ist". Die Bekanntgabe von Verwaltungsakten an den jeweils Betroffenen ist jedoch in der AO 1977 (§ 122 Abs. 1 Satz 1) ausdrücklich vorgeschrieben (zum zusammengefaßten Einkommensteuerbescheid zusammenveranlagter Ehegatten vgl. BFH-Urteil vom 26. März 1985 VIII R 225/83, BFHE 143, 491, BStBl II 1985, 603).

d) Die Festsetzung des Verspätungszuschlags ist auch nicht - wie der Vertreter des FA noch in der mündlichen Verhandlung meinte - mit dem Übersenden des geänderten Bescheids über Einkommensteuer und Kirchensteuer für 1981 vom 22. August 1983 an den Prozeßbevollmächtigten der Kläger (nachträglich) bekanntgegeben worden. Zwar wird in diesem Bescheid ausdrücklich (erneut) ein Verspätungszuschlag aufgeführt. Auch die Erläuterung, daß der bisher festgesetzte Verspätungszuschlag unverändert bestehen bleibt, könnte so aufgefaßt werden, daß es sich um einen weiteren Verspätungszuschlag handelt. Bei verständiger Würdigung kann die Verfügung - wovon offenbar auch die Beteiligten ausgehen - aber nur so verstanden werden, daß es sich nicht um eine (erneute) Festsetzung eines Verspätungszuschlags oder um die Nachholung der Bekanntgabe des bisherigen Verspätungszuschlags handelt, sondern um eine bloße Mitteilung an die Kläger ohne Regelungscharakter. Mit ihr gab das FA zu erkennen, daß es auch nach Abgabe der Steuererklärung durch die Kläger der Beschwerde gegen den Verspätungszuschlag nicht abhelfen wollte.

Fundstellen

BFH/NV 1986, 716