BFH Urteil vom 25.07.1997 - VI R 21/97 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Halbteilungsgrundsatz, Übertragung des Kinderfreibetrages auf den anderen Elternteil

Leitsatz (NV)

1. Ob der Kinderfreibetrag wegen unzulänglicher Unterhaltsleistungen auf den anderen Elternteil zu übertragen ist, bestimmt sich nicht nach dem Unterhaltsbedarf des Kindes, sondern der konkreten Unterhaltspflicht des betreffenden Elternteils auch dann, wenn die Zahlungen im Verhältnis zum Gesamtbedarf nur gering sind.

2. Ein Elternteil kam seiner Unterhaltsverpflichtung i. S. von §32 Abs. 6 Satz 4 EStG 1987 nicht oder nur zu einem unwesentlichen Teil nach, wenn er sie nicht mindestens zur Hälfte erfüllte.

Normenkette

EStG 1987 § 32 Abs. 6 S. 2; EStR 1987 Abschn. 181a Abs. 2 S. 3

Tatbestand

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) lebten im Streitjahr 1989 mit den aus erster Ehe des Klägers stammenden Kindern A (geboren 1971) und B (geboren 1973) in häuslicher Gemeinschaft. Die leibliche Mutter, die Beigeladene, war aufgrund eines gerichtlichen Vergleichs verpflichtet, die Kinder monatlich mit je 150 DM zu unterstützen. Dieser Verpflichtung ist die Beigeladene bis November des Streitjahres 1989 nachgekommen.

Nachdem die Beigeladene gegenüber dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt -- FA --) erklärt hatte, sie habe ihre Unterhaltspflicht gegenüber ihren beiden Kindern bis November 1989 erfüllt, änderte dieser den Einkommensteuerbescheid 1989 zum Nachteil der Kläger dahingehend ab, daß er Kinderfreibeträge für die beiden Kinder statt bisher in Höhe von zusammen 4 968 DM nur noch in Höhe von zusammen 2 484 DM ansetzte.

Mit der nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage begehrten die Kläger die Übertragung zweier Kinderfreibeträge, da die Beigeladene ihre Unterhaltspflicht nicht "wesentlich" i. S. des §32 Abs. 6 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der im Streitjahr 1989 geltenden Fassung erfüllt habe. Der Mindestunterhalt habe nach der Düsseldorfer Tabelle für die Kinder monatlich je 435 DM betragen; bezogen hierauf hätte die Beigeladene nur 32 v. H. geleistet. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es ging davon aus, daß die beiden Kinderfreibeträge der Beigeladenen gemäß §32 Abs. 6 Satz 4 EStG auf die Kläger zu übertragen seien, da die Beigeladene ihrer Unterhaltspflicht nur zu einem unwesentlichen Teil nachgekommen sei. Für die Bemessung der Barunterhaltspflicht des das Kind nicht betreuenden Elternteils stellten die von den Oberlandesgerichten als Leitlinien aufgestellten Unterhaltstabellen (z. B. Düsseldorfer Tabelle) eine geeignete Schätzungsgrundlage dar. Einem Elternteil, dessen Barunterhaltspflicht wegen verminderter Leistungsfähigkeit gerichtlich auf weniger als die Hälfte des nach der "Düsseldorfer Tabelle" anzusetzenden Betrags festgelegt werde, könne der Kinderfreibetrag nicht gewährt werden, weil er keinen wesentlichen Beitrag zum Kindesunterhalt leiste und dementsprechend sein Einkommen im Verhältnis zu dem seiner Unterhaltspflicht nachkommenden Elternteil nur unwesentlich belastet sei. Im Streitfall sei nach der "Düsseldorfer Tabelle" selbst für die unterste Einkommensgruppe bei 13- bis 18jährigen Kindern ein Mindestbetrag von 360 DM monatlich festzulegen gewesen. Da die Beigeladene mit monatlich durchschnittlich 137,50 DM weit weniger als die Hälfte dieses Mindestbarunterhalts geleistet habe, sei von einer nur unwesentlichen Erfüllung der Unterhaltspflicht i. S. des §32 Abs. 6 Satz 4 EStG auszugehen. Damit hätten im Streitfall die vollen Kinderfreibeträge den Klägern zugestanden.

Mit Revision beantragt das FA, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen. Dazu führt es im wesentlichen aus: Die Vorentscheidung stehe im Widerspruch zu den Anweisungen in Abschn. 181 Abs. 2 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) 1987, die eine zutreffende Auslegung des §32 Abs. 6 Satz 4 EStG darstellten. Nach dem Gesetzeswortlaut stehe es der Übertragung des Kinderfreibetrags entgegen, wenn der andere Elternteil seiner Unterhaltspflicht im wesentlichen nachkomme. Im Streitfall sei die Beigeladene aufgrund des gerichtlichen Vergleichs verpflichtet gewesen, die Kinder mit lediglich je 150 DM monatlich zu unterstützen. Dieser Verpflichtung sei sie durch die bis November 1987 erfolgten monatlichen Zahlungen im wesentlichen nachgekommen. Daher lägen die gesetzlichen Voraussetzungen für die Übertragung der Kinderfreibeträge auf die Kläger nicht vor. Für die Anwendung der "Düsseldorfer Tabelle" bleibe im Streitfall kein Raum, da die Höhe der Unterhaltsverpflichtung der Beigeladenen durch den Vergleich festgelegt worden sei. Daß die Höhe der Unterhaltszahlungen dem tatsächlichen Unterhaltsbedarf der Kinder zu mindestens 50 v. H. entsprechen müsse, lasse sich aus dem Gesetzeswortlaut nicht herleiten. In §32 Abs. 6 Satz 4 EStG werde ausdrücklich auf die Erfüllung der Unterhaltspflicht abgestellt, nicht aber darauf, daß der tatsächliche Unterhaltsbedarf der Kinder im wesentlichen erfüllt sein müsse.

Die Kläger treten der Revision im wesentlichen mit den Gründen der Vorentscheidung entgegen.

Die Beigeladene hat sich nicht geäußert.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Die Vorentscheidung verletzt §32 Abs. 6 Satz 4 EStG 1987. Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, daß die Beigeladene ihrer Unterhaltsverpflichtung nur zu einem unwesentlichen Teil nachgekommen ist.

1. Nach der im Streitjahr 1989 geltenden Vorschrift des §32 Abs. 6 Satz 4 EStG 1987 wird bei einem unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Elternpaar, bei dem die Voraussetzungen des §26 Abs. 1 Satz 1 nicht vorliegen, auf Antrag eines Elternteils der Kinderfreibetrag des anderen Elternteils abweichend von Satz 1 auf ihn übertragen, wenn er seiner Unterhaltsverpflichtung gegenüber dem Kind für das Kalenderjahr nachkommt, der andere Elternteil jedoch nicht oder nur zu einem unwesentlichen Teil, oder wenn der andere Elternteil dem Antrag zustimmt. Mangels Zustimmung der Beigeladenen zur Übertragung der Kinderfreibeträge auf den Kläger können danach die Kinderfreibeträge der Beigeladenen auf den Kläger nur dann übertragen werden, wenn die Beigeladene ihrer Unterhaltsverpflichtung gegenüber den Kindern für das Kalenderjahr 1989 nur zu einem unwesentlichen Teil nachgekommen ist. Der erkennende Senat geht davon aus, daß sich die Unterhaltsverpflichtung i. S. dieser Vorschrift nicht nach dem Unterhaltsbedarf des Kindes (§1610 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuches -- BGB --), sondern nach der nach den konkreten Umständen bestehenden Unterhaltspflicht des jeweiligen Elternteils (§1603 Abs. 1 BGB) richtet. Das ergibt sich aus dem Gesetzeswortlaut. Einer Unterhaltsverpflichtung nachkommen kann nur, wer konkret unterhaltspflichtig ist. Der Gesetzgeber unterscheidet auch zwischen dem Beitrag zum Unterhaltsbedarf eines Kindes und der konkreten, individuellen Unterhaltsverpflichtung eines Elternteils, die -- wie der Streitfall zeigt -- niedriger sein kann als der Unterhaltsbedarf. So stellt §32 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 1987 für Pflegekinder darauf ab, ob der Steuerpflichtige das Kind zu einem nicht unwesentlichen Teil unterhält. Maßstab ist danach der Unterhaltsbedarf des Kindes. Dagegen macht §32 Abs. 6 Satz 4 EStG 1987 die dort geregelte Rechtsfolge von der Unterhaltsverpflichtung gegenüber dem Kind und deren Erfüllung abhängig.

Dafür, daß der Gesetzgeber trotz des unterschiedlichen Wortlauts der genannten Vorschriften auch dann den Beitrag zum Unterhaltsbedarf des Kindes meint, wenn er von der Unterhaltsverpflichtung spricht, ergeben sich auch aus der Entstehungsgeschichte keine Anhaltspunkte. §32 Abs. 6 Satz 4 EStG 1987 geht zurück auf den Beschluß des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 8. Juni 1977 1 BvR 265/75 (BVerfGE 45, 104, BStBl II 1977, 526). In dem dort entschiedenen Fall hatten mehrere Beschwerdeführer geltend gemacht, es sei unbillig, daß sie keine kindbedingte Entlastung erhielten, obwohl sie zum Unterhalt ihrer im Haushalt des anderen Elternteils lebenden Kinder Barunterhalt leisteten. Das BVerfG entschied, es entspreche nicht dem Gleichheitssatz, die sog. Zahlväter bzw. Zahlmütter von der Steuervergünstigung auszuschließen, obwohl sie durch die Leistung von Barunterhalt in ihrer Leistungsfähigkeit beeinträchtigt seien. Der Gesetzgeber knüpfte bei der Neufassung des §32 Abs. 6 Satz 4 durch das Steuersenkungsgesetz 1986/1988 vom 26. Juni 1985 (BGBl I 1985, 1153, BStBl I 1985, 391) an diese Entscheidung des BVerfG an. In der Begründung zu dem Gesetzentwurf (BTDrucks 10/2884, 103) heißt es, grundsätzlich solle der Halbteilungsgrundsatz verwirklicht werden, d. h. jeder Elternteil solle einen Kinderfreibetrag erhalten, weil der Gesetzgeber in §1606 Abs. 3 BGB von der Gleichwertigkeit der Unterhaltsleistung durch Zahlung von Geldbeträgen und durch persönliche Betreuung ausgehe. Für den Fall, daß ein Elternteil seiner Unterhaltspflicht nicht oder nur zu einem unwesentlichen Teil nachkomme, solle der Kinderfreibetrag dem anderen Elternteil auf dessen Antrag gewährt werden. Der Gesetzgeber wollte danach durch die Festlegung des Halbteilungsgrundsatzes der im Regelfall geminderten Leistungsfähigkeit beider Elternteile, die Unterhalt zahlen, Rechnung tragen. Daß vom Halbteilungsgrundsatz schon dann abgewichen werden soll, wenn der weniger zahlende Elternteil zwar seiner konkret-individuellen Unterhaltsverpflichtung nachkommt, diese Verpflichtung aber im Verhältnis zu dem Untrhaltsbedarf des Kindes oder zur Unterhaltszahlung des anderen Elternteils gering ist, ergibt sich aus der Entstehungsgeschichte nicht. Dies gebietet auch nicht der Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit. Ein Elternteil, der aufgrund eigener geringer Mittel nur zur Zahlung eines geringen Unterhalts verpflichtet ist, wird durch diese Zahlung in seiner Leistungsfähigkeit verhältnismäßig in gleicher Weise beeinträchtigt wie ein Elternteil, der wegen seines hohen Einkommens einen entsprechend höheren Unterhaltsbeitrag zu leisten hat und leisten kann.

Die Rechtsauffassung des Senats, die überwiegend auch in Rechtsprechung und Schrifttum vertreten wird (so z. B. Hessisches FG im Urteil vom 22. März 1995 11 K 5447/92, Entscheidungen der Finanzgerichte -- EFG -- 1995, 887; FG Köln im Urteil vom 10. Mai 1995 11 K 1473/94, EFG 1995, 889; FG Münster im Urteil vom 15. Dezember 1995 11 K 2793/95 E, EFG 1996, 378; Blümich/Stäuber, Einkommensteuergesetz, §32 Rdnr. 20 und 55; Littmann/Ramisch, Einkommensteuergesetz, §32 Rdnr. 182; Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, §32 EStG, Anm. 184; Schmidt/Glanegger, Einkommensteuergesetz, 15. Aufl., §32 Rz. 9; wohl auch Fitsch in Lademann/Söffing, Einkommensteuergesetz, §32 Rdnr. 97 a), führt zudem zu einer Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens. Würde man §32 Abs. 6 Satz 4 EStG 1987 dahin auslegen, daß es auf den Beitrag jedes Elternteils zum Unterhaltsbedarf des Kindes ankomme, müßten FÄ und FG diesen Unterhaltsbedarf auch dann feststellen, wenn die konkrete Unterhaltsverpflichtung durch ein Urteil oder einen sonstigen Titel festgelegt ist.

2. Vom Halbteilungsgrundsatz ist nicht deshalb abzuweichen, weil die Beigeladene ihrer Unterhaltsverpflichtung im Streitjahr nur teilweise, nämlich nur für elf Monate, nachgekommen ist. Nach §32 Abs. 6 Satz 4 EStG 1987 wird der Kinderfreibetrag nur dann antragsgemäß übertragen, wenn der andere Elternteil seiner Unterhaltsverpflichtung für das Kalenderjahr nicht oder nur zu einem unwesentlichen Teil nachkommt. Ein Unterhaltsbeitrag, der -- wie im Streitfall -- mehr als die Hälfte der Unterhaltsverpflichtung für das Kalenderjahr erfüllt, ist nicht unwesentlich i. S. dieser Vorschrift. Der Senat hält die Auslegung des gesetzlichen Tatbestandsmerkmals "nur zu einem unwesentlichen Teil" in Abschn. 181 a Abs. 2 Satz 3 EStR 1987 für zutreffend. Danach kommt ein Elternteil seiner Barunterhaltspflicht nur zu einem unwesentlichen Teil nach, wenn er sie nicht mindestens zur Hälfte erfüllt. Man könnte allerdings die Auffassung vertreten, daß nach dem Sprachgebrauch auch eine Erfüllung der Unterhaltsverpflichtung in Höhe von weniger als 50 v. H., etwa von 20 v. H., als nicht unwesentlich anzusehen sei. Es ist jedoch zu berücksichtigen, daß die Auslegung des Tatbestandsmerkmals in den EStR 1987 jedenfalls vertretbar ist und infolge der langjährigen Anwendung zu einer gleichmäßigen Gesetzesanwendung geführt hat, die für die Vergangenheit nicht ohne zwingende Gründe geändert werden soll.

Der Senat setzt sich damit nicht in Widerruf zu dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 12. Juni 1991 III R 108/89 (BFHE 165, 201, BStBl II 1992, 20). In diesem Urteil hat der BFH entschieden, daß ein nicht unwesentlicher Unterhaltsbeitrag i. S. des §32 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 1987 dann vorliege, wenn der Steuerpflichtige etwa 20 v. H. der gesamten Unterhaltskosten des Kindes trägt. Der Entscheidung des III. Senats bedarf indes die Frage, wann ein nicht unwesentlicher Beitrag zum Unterhaltsbedarf vorliegt, während es im Streitfall darum geht, wann der Steuerpflichtige seiner konkreten Unterhaltsverpflichtung in ausreichendem Umfang nachgekommen ist.

3. Die Übertragung des Kinderfreibetrages auf den Kläger ist schließlich auch nicht deshalb gerechtfertigt, weil die Beigeladene ihrer Unterhaltsverpflichtung zwar nicht nur zu einem unwesentlichen Teil nachgekommen ist, ihr Unterhaltsbeitrag aber möglicherweise absolut oder im Vergleich zum Unterhaltsbeitrag des Klägers geringfügig war. Überwiegend wird die Ansicht vertreten, geringfügige Unterhaltsleistungen führten zu einer Übertragung des Kinderfreibetrages auf den anderen Elternteil (vgl. Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, a. a. O., §32 EStG Anm. 184, m. N.).

Der Senat hält es für nicht gerechtfertigt, den Kinderfreibetrag auf den einen Elternteil nur deshalb zu übertragen, weil der Unterhaltsbeitrag des anderen geringfügig ist. §32 Abs. 6 Satz 4 EStG 1987 stellt nur darauf ab, ob der andere Elternteil seiner Unterhaltsverpflichtung nicht oder nur zu einem unwesentlichen Teil nachgekommen ist. Welche konkrete Höhe die Unterhaltszahlung hat, ist unerheblich (ebenso Niedersächsisches FG, Urteil vom 1. Februar 1996 XI 14/93, EFG 1996, 547; FG München, Urteil vom 28. Juni 1994 2 K 722/93, EFG 1997, 747). Der Gesichtspunkt der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit gebietet keine abweichende Auslegung. Zum einen hängt die Gewährung von Kinderfreibeträgen nicht stets von der Zahlung von Unterhalt und damit von einer Minderung der Leistungsfähigkeit der Eltern ab. So erhalten Eltern einen Kinderfreibetrag auch dann, wenn sie wegen fehlender Bedürftigkeit des Kindes oder wegen ihrer Leistungsunfähigkeit nicht unterhaltspflichtig sind oder wenn beide Elternteile trotz bestehender Unterhaltspflicht keinen Unterhalt zahlen. Der Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit ist in diesem Bereich also ohnehin nicht voll verwirklicht. Zum andern ist, wie schon dargelegt, ein Elternteil, der wegen seines geringen Einkommens nur einen geringen Unterhalt zu zahlen hat, in seiner Leistungsfähigkeit durch die Zahlung des Unterhalts in gleicher Weise eingeschränkt wie ein gut verdienender Elternteil, der deshalb einen höheren Beitrag zum Unterhalt des Kindes zu leisten hat und leisten kann. Es ist zudem zu berücksichtigen, daß die Eltern in jedem Fall eine Übertragung des Kinderfreibetrages durch Zustimmung erreichen können (§32 Abs. 6 Satz 4 Alternative 2 EStG 1987). Zu dieser Zustimmung kann der Elternteil, der nicht oder wenig Unterhalt zahlt, auf familienrechtlicher Grundlage verpflichtet sein (Urteil des Bundesgerichtshofs vom 3. April 1996 XII ZR 86/95, Neue Juristische Wochenschrift 1996, 1894).

4. Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze auf den Streitfall ist das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen. Das FA hat es zu Recht abgelehnt, vom Halbteilungsgrundsatz abzuweichen und den Kinderfreibetrag der Beigeladenen auf den Kläger zu übertragen. Die Beigeladene ist ihrer Unterhaltsverpflichtung nicht nur zu einem unwesentlichen Teil nachgekommen. Die Übertragung des Kinderfreibetrages ist auch nicht deshalb geboten, weil der Unterhaltsbeitrag der Beigeladenen möglicherweise im Verhältnis zu den Zahlungen des Klägers geringfügig war.

Fundstellen

BFH/NV 1998, 437