BFH Urteil vom 25.02.1969 - II 142/63

Leitsatz (amtlich)

1. Der Übergang eines Grundstücks bei Auflösung einer zweigliedrigen OHG auf einen der bisherigen Gesellschafter unterliegt der Grunderwerbsteuer gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 3 und nicht gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 oder § 1 Abs. 3 GrEStG.

2. Waren Gesellschafter einer zweigliedrigen OHG Vater und Sohn, so ist auf den mit der Auflösung der OHG verbundenen Übergang von Grundstücken in Alleineigentum des Übernehmenden die Vergünstigungsvorschrift des § 3 Nr. 6 GrEStG anzuwenden (Abweichung von der bisherigen Rechtsprechung).

2. Soweit der Anteil des das Grundstück erwerbenden Gesellschafters im Zeitpunkt des Erwerbs unverändert seinem Anteil in dem Zeitpunkt entspricht, in dem die Gesellschaft das Grundstück erworben hat, ist die Steuervergünstigung des § 6 Abs. 2 GrEStG trotz § 6 Abs. 4 GrEStG nicht schon deshalb zu versagen, weil die Gesellschaft im Zeitpunkt des Erwerbsvorgangs noch keine fünf Jahre bestanden hat (Abweichung von der bisherigen Rechtsprechung). § 6 Abs. 4 Satz 2 GrEStG bleibt unberührt.

Normenkette

GrEStG § 1 Abs. 1 Nrn. 1, 3, Abs. 3, § 3 Nr. 6, § 6 Abs. 2, 4

Tatbestand

Der Kläger und sein Vater waren die Gesellschafter einer zum 1. Januar 1951 als Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GdbR) gegründeten, 1953 in eine KG umgewandelten und seit 1. Januar 1955 bestehenden OHG. Der Vater schied am 31. August 1955 aus. Der Kläger führte das Unternehmen unter Übernahme der Aktiven und Passiven ohne Liquidation als Einzelkaufmann fort. Zum Vermögen der OHG hatten im Jahre 1952 erworbene Grundstücke gehört. Deshalb forderte das FA eine Grunderwerbsteuer gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG an.

Einspruch und Berufung waren erfolglos. Das FG teilte unter Bezugnahme auf das Urteil des erkennenden Senats II 167/53 S vom 11. November 1953 (BFH 58, 211, BStBl III 1953, 372) die Auffassung des FA, daß bei Auflösung der OHG der Grundstücksübergang auf Zuwachsung (§ 105 Abs. 2 HGB; § 738 BGB), die Grunderwerbsteuerpflicht demnach auf § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG beruhe. § 6 Abs. 2 GrEStG komme nicht in Betracht, da der Kläger seine Anteile frühestens bei Gründung der früheren GdbR am 1. Januar 1951 (innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem Erwerbsvorgang) erworben habe (§ 6 Abs. 4 Satz 1 GrEStG). – Da der Kläger seine Anteile früher nicht vom Vater, sondern bei Gründung von der Gesellschaft selbst erworben habe, müsse es – anders als in Fällen fehlender Steuerumgehungsmöglichkeit (Urteil des RFH II 97/41 vom 22. Januar 1943, RFH 52, 327, RStBl 1943, 253) – bei der Anwendung des § 6 Abs. 4 GrEStG verbleiben.

Mit der Rechtsbeschwerde beantragt der Kläger erneut Freistellung von der angeforderten Grunderwerbsteuer. Kraft der schuldrechtlichen Vertragsfreiheit hätten die Beteiligten ihre Vereinbarung als Verkauf des Gesellschaftsanteils auffassen können, die deshalb auch als Kaufvertrag im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG zwischen Anteilsveräußerer und Anteilserwerber, und nicht als Eigentumsübergang zwischen OHG und Erwerber im Sinne des Ersatztatbestandes des § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG zu behandeln sei. Jedenfalls müsse bei Annahme der letztgenannten Alternative folgerichtig auch der Tatbestand des § 1 Abs. 3 GrEStG und in Verbindung hiermit zugleich der des § 3 Nr. 6 GrEStG als erfüllt angesehen werden. Im übrigen müßten die Grundsätze des zwischenzeitlich ergangenen Urteils II 155/60 U vom 31. Oktober 1963 (BFH 77, 706, BStBl III 1963, 579) sinngemäß auch für den Streitfall gelten, zumal eine Gesetzesvorschrift nicht je nach ihren Auswirkungen verschieden ausgelegt werden könne.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Rechtsbeschwerde – jetzt Revision – ist begründet.

Für den streitigen Erwerbsvorgang greifen, wenn auch aus anderen als den vorgebrachten Gründen, die geltend gemachten Vergünstigungsvorschriften ein.

1. Dem Kläger kann nicht darin gefolgt werden, daß der mit der liquidationslosen Übernahme der OHG verbundene Grundstückserwerb auf einem schuldrechtlichen Verpflichtungsgeschäft im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG oder auf einer Anteilsvereinigung im Sinne des § 1 Abs. 3 Nrn. 1, 2 GrEStG beruhe.

a) Ein im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG grunderwerbsteuerbarer Kaufvertrag oder anderes Rechtsgeschäft muß sich auf ein Grundstück beziehen (vgl. Einleitungssatz § 1 Abs. 1 GrEStG) und einen Anspruch auf dessen Übereignung begründen. Auch in Würdigung der schuldrechtlichen Vertragsfreiheit erfüllt der „Verkauf eines Gesellschaftsanteils” diese Voraussetzungen nicht. Die Übertragung eines Gesellschaftsanteils (zur Problematik vgl. Hueck, Das Recht der offenen Handelsgesellschaft, 3. Aufl., § 27 II S. 288) hat, selbst wenn ein Grundstück zum Gesellschaftsvermögen gehört und auch bei mehr als zwei Gesellschaftern, allenfalls eine (grunderwerbsteuerrechtlich unerhebliche: vgl. Boruttau-Klein, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 8. Aufl., § 1 Tzn. 13 bis 15) Änderung des Mitgliederbestandes zur Folge, nicht jedoch eine Vermögensübertragung, da die Identität der OHG unberührt bleibt. Dies gilt erst recht bei Übertragung eines Gesellschaftsanteils an einen Mitgesellschafter (zur Zulässigkeit und Wirkung vgl. Hueck, a. a. O., § 27 II 6 S. 291). – Wegen der Besonderheiten bei der zweigliedrigen OHG vgl. im folgenden zu b) und c).

b) Nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG unterliegt der Grunderwerbsteuer allerdings bereits ein auf eine Anteilsvereinigung gerichtetes (schuldrechtliches) Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile an einer der im Einleitungssatz des Abs. 3 (a. a. O.) aufgeführten Gesellschaften begründet; dies jedoch nur unter der Voraussetzung, daß „durch die Übertragung alle Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers … vereinigt werden würden”. Diese Voraussetzung ist – wie unter c) darzulegen ist – bei der handelsrechtlich über die Fälle des § 142 HGB hinaus zulässigen (Hueck, a. a. O., § 30 II S. 344; Schlegelberger-Gessler, Handelsgesetzbuch, 4. Aufl., § 142 Tz. 12; Weipert in Kommentar der Reichsgerichtsräte zum HGB – HGB-RGRK –, 2. Aufl., § 142 Anm. 22, 23) Vereinbarung der liquidationslosen Übernahme einer zweigliedrigen OHG durch einen der Gesellschafter ebensowenig erfüllt wie die einer Vereinigung aller Anteile im Sinne des § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG selbst.

c) Bei Vereinbarung des Übergangs eines solchen Unternehmens auf einen der Gesellschafter erwirbt der Übernehmende nicht einen schuldrechtlichen Anspruch auf Übertragung des Unternehmens oder der einzelnen Unternehmensbestandteile. Deshalb bedarf eine solche Vereinbarung auch bei Vorhandensein von Gesellschaftsgrundstücken nicht der Form des § 313 BGB, da nicht eine Verpflichtung zur Grundstücksübereignung begründet wird (Hueck, a. a. O., § 30 II am Ende, III am Anfang, S. 345). Es handelt sich nicht um die Nachfolge in den Anteil des Ausscheidenden (Geiler-Keßler bei Staudinger, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 11. Aufl., § 736 Tz. 4); es kommt, wie sich aus §§ 142, 105 Abs. 2 HGB, §§ 719, 738 BGB ergibt, nicht auf die Übertragung des Gesellschafts anteils, sondern auf die Übernahme des Gesellschafts vermögens an (vgl. Urteil des BGH vom 13. Dezember 1965, Lindenmaier-Möhring, Nachschlagwerk des Bundesgerichtshofs, § 142 HGB Nr. 15; NJW 1966, 827). Diese Übernahme durch einen Gesellschafter bedeutet aber nicht die „Fortsetzung” der Gesellschaft, sondern unter deren Auflösung die Überführung des Gesamthandeigentums von der OHG in das Alleineigentum des übernehmenden Gesellschafters uno actu ohne Übertragungsakte, insbesondere ohne Grundstücksauflassung, vielmehr nach der im Zivilrecht absolut herrschenden Lehre durch Anwachsung (vgl. Geiler-Keßler, a. a. O., § 736 Tz. 1; Hueck, a. a. O., § 30 III; Schlegelberger-Gessler, a. a. O., § 142 Tz. 1, 13, 14; Weipert, a. a. O., § 105 Anm. 21, § 142 Anm. 15; Gramm bei Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 27. Aufl., § 736 Anm. 1; Schultzevon Lasaulx in Soergel-Siebert, Bürgerliches Gesetzbuch, 9. Aufl., § 730 Tz. 10).

Bei dieser auch für die Grunderwerbsteuer maßgebenden handelsrechtlichen Rechtslage hat bereits der 11. Ausschuß der verfassungsgebenden Deutschen Nationalversammlung bei den Beratungen über den Entwurf eines Grundwechselsteuergesetzes zum Ausdruck gebracht (vgl. Nr. 774 der Drucksachen, Bd. 338 S. 656), daß zwar die Bezeichnung „Anteile” für offene Handelsgesellschaften und GdbR nicht recht zuträfe, hat aber, um Umgehungsversuchen vorzubeugen, von der Streichung dieser Gesellschaften in § 3 des Entwurfs abgesehen, obwohl davon auszugehen sei, daß Anteil im Sinn „vorhandener Beteiligungen” überhaupt zu verstehen sei (vgl. auch Ott, Kommentar zum Grunderwerbsteuergesetz 1927, 3. Aufl., § 3 Anm. 17).

Die Vereinigung aller Anteile einer Gesellschaft setzt, wie dies bei der Kapitalgesellschaft als juristischer Person der Fall ist, schon begrifflich das Fortbestehen sowohl der Gesellschaft als auch das Fortbestehen der Gesellschaftsanteile voraus. Die liquidationslose Übernahme der OHG durch einen der Gesellschafter bewirkt aber die Auflösung der Gesellschaft und den Untergang der Beteiligung an ihr. Auch der Umstand, daß nach Wegfall des Tatbestandes der Anteilsvereinigung in der Hand des Erwerbers und seines Ehegatten oder seiner Kinder durch den Beschluß des BVerfG 1 BvR 345/61 vom 10. Juni 1963 (BGBl I 1963, 504; BVerfGE 16, 203, BStBl I 1963, 620) der Anwendungsbereich des § 1 Abs. 3 – von Organschaftsverhältnissen abgesehen – im wesentlichen auf die Kapitalgesellschaften eingegrenzt worden ist, bietet weder Anlaß noch Rechtfertigung, unter Außerachtlassung der bürgerlich-rechtlichen Rechtslage einen Fortbestand der Personengesellschaft nur zu dem Zwecke zu unterstellen, um auch die Fiktion einer „Anteilsvereinigung” zu ermöglichen. Die Begründung von Buschhoff (Die Information 1961 S. 322, 323 rechte Spalte) und ihm folgend von Böttcher-Beinert (Rechts- und Wirtschaftspraxis – 14 Steuer-R D GrESt II B 2/62, 500, 61, 65), dies sei folgerichtig, da das Grunderwerbsteuerrecht die Personengesellschaften als juristische Personen behandele, trifft in dieser Form nicht zu, wie auch noch unter 2. dargelegt wird. Das Grunderwerbsteuerrecht behandelt zwar einige Gesamthandgemeinschaften, wie gerade die OHG, grundsätzlich als Einheiten und als selbständige Rechtsträger (vgl. im einzelnen Boruttau-Klein, a. a. O., § 1 Tz. 7 bis 11 mit weiteren Nachweisen), nicht aber in jeder Beziehung wie juristische Personen. So gelten z. B. die §§ 5, 6 (und 7 Abs. 2) GrEStG gerade wegen der unterschiedlichen Strukturen der Kapitalgesellschaften einerseits und der Personengesellschaften andererseits nicht für die Kapitalgesellschaften (vgl. im einzelnen Urteil II 165/62 vom 22. Juni 1966, BFH 86, 520, BStBl III 1966, 554).

Da in Fällen der streitigen Art Grundstücke aus dem Gesamthandeigentum der OHG ohne Auflassung in das Alleineigentum des übernehmenden Gesellschafters übergehen, ergibt sich die Grunderwerbsteuerbarkeit dieses Erwerbsvorgangs nicht aus § 1 Abs. 3 (vgl. für die Einziehung von Geschäftsanteilen nach § 34 GmbHG noch Klein, Die Aktiengesellschaft, Sonderbeilage 2/1960, insbesondere Tz. 64, 93), sondern aus § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG. Es besteht kein Anlaß, diesen in ständiger Rechtsprechung vertretenen Standpunkt (vgl. außer dem Urteil II 155/60 U vom 31. Oktober 1963, a. a. O., noch Urteil II 191/61 vom 1. Juli 1964, HFR 1966, 12) aufzugeben.

2. Waren Gesellschafter einer zweigliedrigen OHG Vater und Sohn, so ist es sinnvoll und geboten, auf den mit der Auflösung der OHG verbundenen Übergang von Grundstücken in Alleineigentum des Übernehmenden die Vergünstigungsvorschriften des § 6 Abs. 2 und des § 3 Nr. 6 GrEStG anzuwenden.

Der RFH (vgl. Urteile II A 320/25 vom 10. Juli 1925, RFH 17, 40 am Ende, RStBl 1925, 193; II A 73/30 vom 12. März 1930, StuW 1930 Nr. 628 Sp. 988, RStBl 1930, 319; II 42/42 vom 18. Juni 1942, RFH 52, 38, RStBl 1942, 749) und ihm folgend der erkennende Senat (vgl. z. B. Urteile II 68/51 S vom 4. Mai 1951, BFH 55, 299, BStBl III 1951, 116; II 167/53 S vom 11. November 1953, BFH 58, 211, BStBl III 1953, 372; II 74/54 S vom 3. November 1954, BFH 60, 24, BStBl III 1955, 10; vgl. auch II 115/61 U vom 16. August 1962, BFH 75, 582, BStBl III 1962, 480) haben die Möglichkeit einer Steuerbefreiung gemäß § 3 Nr. 6 GrEStG verneint; dies mit der Begründung, daß die OHG grunderwerbsteuerrechtlich als Einheit und selbständiger Rechtsträger anzusehen (vgl. hierzu auch RFH-Entscheidung II A 372/29 vom 30. Juli 1929, RFH 25, 291, RStBl 1929, 534) und daß also begrifflich eine Verwandtschaft zwischen der OHG und ihren Gesellschaftern nicht denkbar ist. Diese – in sich zutreffenden – Gründe schließen jedoch eine personenbezogene Steuervergünstigung nicht zwingend aus.

Zwar ist gerade die OHG stark verselbständigt, so daß zwischen dem Privatvermögen der Gesellschafter und deren Gesellschaftsvermögen als Sondervermögen auch im Rechtsverkehr scharf zu unterscheiden ist (Hueck, a. a. O., § 16 I S. 158; Schlegelberger-Gessler, a. a. O., § 105 Tz. 38; Weipert, a. a. O., § 105 Anm. 42). Aber auch hinsichtlich dieses rechtlich verselbständigten Sondervermögens bleiben dessen Eigentümer die einzelnen Gesellschafter (§ 105 Abs. 2 HGB, § 718 Abs. 1 BGB), wenn auch mit den anderen Gesellschaftern gemeinsam in gesamthänderischer Verbundenheit. Sogar die einer juristischen Person am nächsten kommende OHG ist nicht selbst Willensträger wie eine Kapitalgesellschaft, die selbst Vermögensträger ist, nicht aber die einzelnen oder die Gesamtheit der Mitglieder der Kapitalgesellschaft (Schlegelberger-Gessler, a. a. O., § 105 Tz. 28, 34; Weipert, a. a. O., § 105 Anm. 32; vgl. schon Ott, a. a. O., § 1 Anm. 30). Bei der OHG steht – anders als bei einer Kapitalgesellschaft – das personenrechtliche Verhältnis im Vordergrund (Weipert, a. a. O., § 105 Anm. 31).

Auch auf dem Gebiet der Grunderwerbsteuer unterscheidet das Gesetz selbst zwischen Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften, z. B. hinsichtlich der Anwendbarkeit der §§ 5, 6, 7 Abs. 2 GrEStG (vgl. im einzelnen das Urteil II 165/62 vom 22. Juni 1966, a. a. O.). Ebenso müssen die Grenzen des Grundsatzes der selbständigen Rechtsträgerschaft einer Gesamthandgemeinschaft für die Grunderwerbsteuer aus dem Wesen einer solchen Gemeinschaft als letztlich doch eines personenrechtlichen Verhältnisses zwischen den Gesellschaftern unmittelbar, ggf. in Verbindung mit dem Sinn und Zweck der jeweils in Betracht kommenden Grunderwerbsteuervorschrift gezogen werden.

So ist (anders als bei der bloß formwechselnden, grunderwerbsteuerfreien Umwandlung der Gesamthandgemeinschaft selbst unter Wahrung der Identität dieser Gemeinschaft, wie hier die Umwandlung einer GdbR in eine KG bzw. in eine OHG; vgl. Boruttau-Klein, a. a. O., § 1 Tz. 23 mit Nachweisen der Rechtsprechung) der Grundstücksübergang von einer auf eine andere Gesamthand auch dann grunderwerbsteuerbar, wenn die beiden Gemeinschaften aus denselben Personen bestehen, unbeschadet der Vergünstigung des § 6 Abs. 3 GrEStG (RFH-Urteil II A 372/29 vom 30. Juli 1929, a. a. O.; Boruttau-Klein, a. a. O., § 1 Tz. 10) und – so ist jetzt hinzuzufügen – unbeschadet auch anderer personenbezogener Vergünstigungsvorschriften. Da der von der Gesamthand verfolgte Zweck nicht identisch ist mit den Zwecken ihrer einzelnen Gesellschafter, hat eine KG eine Steuervergünstigung wegen des von ihr beabsichtigten sozialen Wohnungsbaues mit der Weiterveräußerung des unbebauten Grundstücks verloren, obwohl der erwerbende Gesellschafter für seine Person den gleichen Zweck zu erfüllen beabsichtigte (BFH-Urteil II 146/64 vom 20. Februar 1968, BFH 91, 491, BStBl II 1968, 386). – Andererseits hatte der Senat in dem Urteil II 155/60 U vom 31. Oktober 1963, a. a. O., zur Anwendbarkeit des § 3 Nr. 2 GrEStG bei Übergang eines Grundstücks einer aus Vater und Sohn bestehenden OHG auf den Sohn als Alleinerben aus Anlaß des Todes des Vaters – wenn auch nur zur weiteren Stützung seiner Entscheidung – in Betracht gezogen, daß der Sache nach das Gesellschaftsvermögen eine Zusammenfassung von Vermögenswerten ist, die den Gesellschaftern zustehen. (Vgl. zur Anwendbarkeit dieser Grundsätze auf eine Schenkung aus Anlaß der Auflösung einer GdbR zwischen Ehegatten wegen Scheidung das rechtskräftige Urteil des Schleswig-Holsteinischen FG III 63/65 vom 5. September 1968, EFG 1969, 35.) – Schon vorher hat der Senat in dem Urteil II 30/57 U vom 25. März 1959 (BFH 68, 626, BStBl III 1959, 238) – wenn auch in Würdigung des mit den Vergünstigungen für den sozialen Wohnungsbau erstrebten Zweckes –, eine von zwei, einen gemeinsamen Haushalt führenden Schwestern errichtete GdbR selbst als eine Person anerkannt, die ein Eigenheim steuerbegünstigt erwerben konnte. Hierbei handelt es sich letztlich ebenso um einen „Durchgriff” durch die Gesamthand auf deren Gesellschafter wie in dem neueren Urteil II 109/64 vom 21. März 1968 (BFH 92, 517, BStBl II 1968, 619), das einer aus Vertriebenen bestehenden KG selbst die Vertriebenen-Eigenschaft zugebilligt hat mit der Begründung, daß das Eigentum der KG nur Eigentum der Gesellschafter – wenn auch mit besonderer gesamthänderischer Bindung – ist und daß „folglich die personenbezogenen Eigenschaften, die bei allen Gesellschaftern vorliegen, auch der Gesellschaft zugerechnet werden” müssen. Schließlich liegt dieser Gedanke auch der ständigen Rechtsprechung des RFH und des BFH zugrunde, wonach die 5-Jahres-Sperrfrist des § 6 Abs. 4 GrEStG nicht eingreift, wenn der Erwerber früher statt eines Gesamthandanteils einen entsprechenden ideellen Grundstücksbruchteil hätte erwerben können (vgl. hierzu noch zu 3 und 4).

Eine OHG kann formal-begrifflich zwar nicht mit ihren Gesellschaftern „verwandt” sein. Hierauf kann es aber nach den vorstehenden Ausführungen nicht ankommen. Denn die Verwandtschaft ist die stärkst-denkbare personenbezogene Eigenschaft in obigem Sinne. Besteht eine OHG aus Vater und Sohn, so erscheint es nicht als materieller Verstoß, sondern als materieller Vollzug auch des § 3 Nr. 6 GrEStG, wenn unter Beachtung der obigen bürgerlich-rechtlichen Vorgegebenheiten die Umwandlung des Gesamthandeigentums am Grundstück in Alleineigentum des Erwerbers anläßlich der Auflösung der Gesamthand insoweit als Grundstücksübergang zwischen Verwandten behandelt wird, als es dem Anteil des Ausscheidenden am Vermögen der Gesamthand entspricht. Das Ergebnis ist um so mehr gerechtfertigt, als Vater und Sohn das Grundstück vor Auflösung gemäß § 6 Abs. 1 GrEStG hätten steuerfrei in Miteigentum übernehmen und anschließend jeder Miteigentümer sein Miteigentum auf den anderen steuerfrei nach § 3 Nr. 6 GrEStG hätte übertragen können. Dem kann nicht mit der im übrigen durchaus richtigen These begegnet werden, daß die Grunderwerbsteuerbarkeit nicht nach der möglichen, sondern nach der gewählten Rechtsgestaltung zu beurteilen sei (vgl. insoweit z. B. Urteil II 30/61 U vom 10. Juni 1964, BFH 80, 33, 36, BStBl III 1964, 486, 487 rechte Sp.). Denn dieser „Umweg” könnte – anders als der statt der Übertragung zwischen Geschwistern gewählte Weg über einen Elternteil (vgl. Urteil II 198/61 vom 18. Dezember 1963, HFR 1964, 246) – nicht als Gestaltungsmißbrauch im Sinne des § 6 StAnpG angesprochen werden (vgl. insoweit Urteil II 148/62 U vom 8. Dezember 1965, BFH 84, 411, BStBl III 1966, 148). Ist aber der „Umweg” steuerbegünstigt, so erscheint es nur sinnvoll, den geraden Weg selbst bei durchaus möglicher Gesetzesauslegung ebenfalls steuerbegünstigt zu belassen.

Der RFH hatte ursprünglich den Übergang eines Gesamthandgrundstücks von Eltern(-teilen) auf Abkömmlinge und umgekehrt aus Anlaß der Auflösung einer Gesamthandgemeinschaft ebenfalls als steuerfrei behandelt, allerdings in vollem Umfang, ohne zeitliche Sperrgrenzen und unter Berufung auf den – dem jetzigen § 3 Nr. 7 GrEStG entsprechenden – § 8 Nr. 5 GrEStG 1919/1927 (RFH-Urteile II A 339/26 vom 6. August 1926, RFH 19, 253; II A 224/28 vom 17. Juli 1928, RFH 24, 29); der RFH hatte diese Rechtsprechung aber aufgegeben (RFH-Urteil II A 291/32 vom 6. Dezember 1932, RFH 32, 277), da diese ausdehnende Auslegung sich in der Tat auf eine Vorschrift stützte, die den gegenteiligen Fall des Einbringens von Grundstücken in eine Vereinigung begünstigt. Der erkennende Senat beschränkt dagegen die Steuerbefreiung unter Einbeziehung des § 3 Nr. 6 GrEStG auf den dem Anteil des Ausscheidenden an der Gesamthand entsprechenden Grundstücksanteil. Hinsichtlich des dem Gesamthandanteil des Erwerbenden entsprechenden Grundstücksanteil verbleibt es bei der Vorschrift des § 6 Abs. 2 GrEStG, ggf. unter Berücksichtigung des § 6 Abs. 4 GrEStG (hierzu noch unter 3 und 4). Möglichen Versuchen echter Steuerumgehung – etwa wegen Steuerfreiheit des Wechsels im Personenstand der Gesamthandgemeinschaft –, die sich aus der neuen Auffassung des Senats ergeben könnten (vgl. schon Ott, Deutsche Verkehrssteuer-Rundschau 1930 S. 33, 35), müßte mit Hilfe des § 6 StAnpG begegnet werden, nicht anders als z. B. in dem o. a. Fall des Urteils II 198/61 vom 18. Dezember 1963 (a. a. O.), jedoch nicht wie in dem Fall des Urteils II 148/62 U vom 8. Dezember 1965 (a. a. O.), hier BFH 84, 416/7, BStBl III 1966, 150 rechte Sp.).

Soweit der Senat bisher (vgl. u. a. die zu II 2a am Anfang zitierten Urteile) eine andere Auffassung vertreten hat, hält er daran nicht fest.

3. Nicht aufrechterhalten werden kann auch die – der bisherigen Rechtsprechung des BFH entsprechende – Ansicht, eine Befreiung des Klägers zu dem Anteil, zu dem er am Vermögen der Gesamthand beteiligt war (§ 6 Abs. 2 GrEStG), komme gemäß § 6 Abs. 4 GrEStG nicht in Betracht, weil die Gesellschaft noch keine fünf Jahre bestanden hatte. Das scheint allerdings der Wortlaut des § 6 Abs. 4 zu besagen (vgl. auch die amtliche Begründung zum GrEStG 1940, RStBl 1940, 387, 399). Der Wortlaut der Gesetzesvorschrift muß aber zurücktreten, wenn er im Zusammenhang des Gesetzes zu einem systemfremden, im Zusammenhang des Gesetzes sinnwidrigen Ergebnis führen würde, und wenn die dadurch erzeugte Spannung zwischen dem scheinbaren Sinn der Einzelvorschrift und dem Gesetzeszweck ein solches Ausmaß erreicht, daß das Ergebnis nicht mehr als Wille des – objektiviert zu denkenden (BVerfGE 10, 234, 244; 11, 126, 130 f.) – Gesetzgebers angesehen werden darf.

Das GrEStG enthält – wie sich bereits aus den Ausführungen zu 2 ergibt – keine Vorschrift, wonach Personengesellschaften schlechthin selbständige, von ihren Gliedern abgeschiedene Personen seien und somit für das Grunderwerbsteuerrecht den juristischen Personen gleichstünden. Allerdings wird in §§ 5 bis 7 GrEStG vorausgesetzt, daß die Personengesellschaften selbständige Rechtsträger sind; diese Vorschriften ziehen zugleich aber die Konsequenzen daraus, daß sie keine juristischen Personen sind. Der im GrEStG selbst nicht enthaltene Ausdruck des selbständigen Rechtsträgers sagt somit nichts oder nichts wesentlich anderes als der im bürgerlichen Recht für das Vermögen der Personengesellschaften verwandte Ausdruck Sondervermögen. Aus dem Begriff des Sondervermögens wird im bürgerlichen Recht gefolgert, daß dieselben Personen unter sich mehrere Gesellschaften bilden können (RGZ 43, 81; 47, 156), und zwar auch zu gleichen Anteilen, und daß die Überführung eines Grundstücks aus einer solchen Gesellschaft in die andere der Auflassung bedarf (RGZ 136, 402). Die dieser Gesamthand schon vom bürgerlichen Recht beigefügte relative Selbständigkeit muß das Grunderwerbsteuerrecht um so mehr übernehmen, als andernfalls bei u. U. laufender Veränderung der Kapitalanteile (vgl. §§ 120, 122, 167, 169, 155 Abs. 1 HGB, §§ 731 Satz 1, 734 BGB) nach jedem neuen Geschäftsvorfall Grunderwerbsteuer anfallen könnte (§ 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG). Damit ist jedoch keine vom bürgerlichen Recht abweichende Aussage des GrEStG aufgestellt: Die Gesellschaft ist daher – wie schon gesagt (vgl. 2) – nichts anderes als die Gesamthand der Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Bindung (vgl. BFH 92, 517, BStBl II 1968, 619).

Wie oben zu § 1 Abs. 3 GrEStG (vgl. 1. c) ausgeführt, hatte bereits der Gesetzgeber des Jahres 1919 die Figur der Gesellschaft als eines selbständigen Rechtsträgers nicht in allen Konsequenzen verfolgt. Sind indessen bei richtiger Erkenntnis die persönlichen Eigenschaften eines Gesellschafters der Gesellschaft quotal zuzurechnen, so ergibt sich daraus in Umkehrung auch, daß ein Grundstück der Gesellschaft dem Gesellschafter quotal zuzurechnen ist, wenn und soweit der Übergang in diesen Zurechnungsbereich der Grunderwerbsteuer unterlag.

Diesen Gedanken bringt § 6 GrEStG in seinen Absätzen 1 bis 3 klar zum Ausdruck. Durch diese Vorschriften ist – bei gleichzeitiger Berichtigung und Verbesserung des Gesetzestextes – der Gedanke verallgemeinert worden, der bereits in § 15 Abs. 1 GrEStG 1919/1927 ausgedrückt war. Diese Vorschrift war indessen gemäß dem folgenden Absatz 2 insoweit nicht anzuwenden, als die Anteilsberechtigung des Erwerbers … nach dem Inkrafttreten jenes Gesetzes durch den Erwerb von Anteilen anderer Mitberechtigter oder Gesellschafter mittels Rechtsgeschäfte unter Lebenden begründet worden ist. Maßgebend dafür war die Besorgnis, daß andernfalls ein nicht gerechtfertigter Raum für einen steuerfreien Grundstückswechsel eröffnet wurde, weil – auch insoweit z. T. dem bürgerlichen Recht folgend (vgl. § 124 Abs. 1, § 138 HGB) – der Wechsel im Personenstand der Gesellschaft nicht der Grunderwerbsteuer unterworfen werden sollte. Demselben Ziel dient § 6 Abs. 4 GrEStG 1940; er beschränkt aber den Ausschluß der Befreiung auf den Fall, daß der Anteil an der Gesamthand innerhalb von fünf Jahren vor dem Erwerbsvorgang erworben (Satz 1) oder die vom Beteiligungsverhältnis abweichende Auseinandersetzungsquote innerhalb dieser Frist vereinbart (Satz 2) worden ist. Diesem Gesetzeszweck entsprechend ist – wie schon zuvor § 15 Abs. 2 GrEStG 1919/1927 – § 6 Abs. 4 GrEStG 1940 in ständiger Rechtsprechung des RFH und des BFH – wie bereits oben zu 2. unter Bezugnahme auf das Urteil II 50/64 vom 27. Juni 1967, a. a. O., erwähnt – nicht angewandt worden, wenn selbst eine rein objektive Steuervermeidung schon deshalb nicht in Betracht kommen konnte, weil ein dem Erwerb des Anteils an der Gesamthand entsprechender Erwerb von Bruchteilseigentum nach allgemeinen Befreiungsvorschriften von der Besteuerung ausgenommen ist. Ist der Obersatz dieser Rechtsprechung richtig, daß § 6 Abs. 4 GrEStG, da verbal zu weit gefaßt, seinem Zweck nach einschränkend auszulegen ist, so ergibt sich kein rechtfertigender Grund, diese Methodik auf die letzterwähnten Fälle zu beschränken.

Der Senat hatte demnach nur die Wahl, entweder diese Rechtsprechung aufzugeben und ohne Rücksicht auf den tieferen Sinn dieser Vorschrift § 6 Abs. 4 GrEStG auf alle Fälle anzuwenden, für die er seinem Wortlaut nach paßt, oder umgekehrt § 6 Abs. 4 GrEStG seinem Zweck nach einschränkend anzuwenden und von ihm alle die Fallbereiche auszunehmen, bei denen nicht etwa nur für den konkreten Fall keine Steuerumgehung vorliegt (vgl. zu § 1 Abs. 3 GrEStG; BFH-Urteil II 165/62 vom 22. Juni 1966, a. a. O.), sondern schon abstrakt keine Steuer zu vermeiden war, weil sie ohne die besondere Behandlung der Gesamthand gar nicht anfallen könnte. So gesehen darf § 6 Abs. 4 Satz 1 GrEStG die Anwendung des § 6 Abs. 1 bis 3 GrEStG nur dann hindern, wenn und soweit der das Grundstück von der Gesamthand erwerbende Gesamthänder seit dem Erwerb des Grundstücks durch die Gesamthand einen Anteil erlangt (oder nach Aufgabe wiedererlangt) hat, der über seinen Anteil im Zeitpunkt des Erwerbs des Grundstücks durch die Gesamthand hinausreicht. Denn im übrigen hatte der Übergang des Grundstücks in den grunderwerbsteuerrechtlichen Zurechnungsbereich des Gesellschafters schon beim Erwerb des Grundstücks durch die Gesellschaft der Grunderwerbsteuer unterlegen. Bei Maßgeblichkeit dieses Gesichtspunktes bleibt es für § 6 Abs. 4 Satz 2 GrEStG bei dessen Wortlaut.

Eine einengende Auslegung des § 6 Abs. 4 GrEStG ist im Hinblick auf die sinnwidrigen Folgen buchstäblicher Auslegung zwingend geboten. Gründen z. B. zwei – verwandte oder nicht verwandte – Personen zu gleichen Anteilen eine Gesellschaft und bringen sie in diese ein Grundstück ein oder erwerben sie es nachträglich, so ist kein vernünftiger Grund zu erkennen, weshalb Grunderwerbsteuer anfallen soll, wenn die Gesellschaft aufgelöst und das Grundstück vor Ablauf von fünf Jahren in gleiches Miteigentum überführt wird, sei es, weil einer der Gesellschafter gestorben ist, krankheitshalber ausscheiden muß oder auch nur, weil sich die Gesellschafter nicht vertragen. Dem Sinn und Zweck der Grunderwerbsteuer ist in jedem dieser Fälle dadurch Rechnung getragen, daß schon der Erwerb des Grundstücks durch die Gesellschaft der Grunderwerbsteuer unterlag und daß sich durch die Auflösung der Gesamthand nur die Qualität, nicht aber das Quantum der Beteiligung an dem Grundstück geändert hat. Die wortlautgemäße Anwendung des § 6 Abs. 4 GrEStG auf solche Fälle könnte nur dazu führen, daß die Gesellschaft der Form nach künstlich aufrechterhalten wird (was mangels eines Rechtsvorganges nie unter § 6 Abs. 1 StAnpG fallen könnte).

Sind in dem genannten Beispiel die Gesellschafter Vater und Sohn, stirbt der Vater vor Ablauf von fünf Jahren seit der Gründung der Gesellschaft und wird er von seinem Sohn beerbt, so entfällt die Grunderwerbsteuer für diesen zwar hinsichtlich des früheren Anteils des Vaters am Grundstück (BFH-Urteil II 155/60 U vom 31. Oktober 1963, a. a. O.); der Sohn müßte aber bei gegenteiliger Auffassung eine Grunderwerbsteuer gerade wegen jenes Anteils zahlen, der ihm zwar nicht als Miteigentum, wohl aber in gesamthänderischer Bindung schon bisher zustand.

Solche Ergebnisse können vom Gesetzgeber nicht gewollt gewesen sein. Da die dem Zweck der Vorschrift entsprechende einschränkende Auslegung des § 6 Abs. 4 GrEStG begrifflich abgrenzbar ist (vgl. BFH-Urteil II 112/65 vom 19. November 1968, BFH 94, 156, 158, BStBl II 1969, 92) und das Erfordernis der Tatbestandlichkeit der Steuergesetze (BFH-Urteil II 110/62 vom 28. November 1967, BFH 91, 132, 134, BStBl II 1968, 216) Einschränkungen des Tatbestandes zugunsten des Gewaltunterworfenen nicht hindert, nur diese vielmehr zu einem geschlossenen System des Grunderwerbsteuerrechts führen, kann dem isolierten Wortlaut des im Zusammenhang der übrigen Vorschriften des Gesetzes nachweisbar falsch gefaßten § 6 Abs. 4 Satz 1 GrEStG insoweit keine steuerbegründende Bedeutung zukommen.

4. Das Urteil des FG, das dementgegen die Grunderwerbsteuerpflicht ohne Berücksichtigung des § 3 Nr. 6 und des § 6 Abs. 2 GrEStG bejaht hat, war aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat hinsichtlich des Anteils, zu dem der Kläger selbst am Vermögen der OHG beteiligt war, die Rechtsprechung des RFH und BFH (vgl. die Nachweise in dem Urteil II 50/64 vom 27. Juni 1967, BFH 89, 573, 576), wonach die Sperrfrist des § 6 Abs. 4 GrEStG in Fällen ohnehin fehlender Steuerumgehungsmöglichkeit nicht eingreift, auf den Streitfall nicht angewendet, weil der Kläger seinen Anteil am Gesellschaftsvermögen bei der Gründung nicht von seinem Vater, sondern von der OHG erworben habe. Bei Anwendung der zu 2. und 3. entwickelten Rechtsgrundsätze muß jedoch (anders als im Urteil II 74/54 S vom 3. November 1954, a. a. O., entschieden; vgl. auch Urteil II 30/61 U vom 10. Juni 1964, a. a. O., zu 3. Abs. 2) auch in diesem Zusammenhang geprüft werden, ob (im „Durchgriff” auf die persönlichen Verhältnisse der Gesellschafter der OHG) der Kläger an Stelle seines Anteils am Gesellschaftsvermögen seinerzeit (bei Gründung oder später) vom anderen Gesellschafter einen entsprechenden ideellen Bruchteil am Grundstück hätte erwerben können. Das wäre bei einem (insoweit ebenfalls zu unterstellenden) Erwerb vom Vater – nicht aber etwa bei Erwerb von einem ebenfalls in die Gesamthand eintretenden Bruder – als Grundstückseinbringendem zu bejahen (§ 3 Nr. 6 GrEStG). Daß das Grundstück erst später und von einem Dritten unter Beachtung der allgemeinen Vorschriften des Grunderwerbsteuerrechts durch die OHG erworben wurde, ist in diesem Zusammenhang nicht erheblich (vgl. insoweit Urteil II 167/53 S vom 11. November 1953, a. a. O., zu 2c). Andererseits wären zwischenzeitliche Vereinbarungen über abweichende Auseinandersetzungsquoten – etwa im Gefolge eines Gesellschafterwechsels – dem § 6 Abs. 4 Satz 2 GrEStG entsprechend zu berücksichtigen (vgl. insoweit Urteil II 158/66 U vom 8. Dezember 1965, BFH 84, 149, BStBl III 1966, 54 und 4.; Boruttau-Klein, a. a. O., § 6 Tz. 71).

Das FG hatte bei seiner Beurteilung zu entsprechenden tatsächlichen Feststellungen keinen Anlaß. Die Sache war deshalb zur weiteren Aufklärung und erneuten Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

Fundstellen

Haufe-Index 557368

BStBl II 1969, 400

BFHE 1969, 292