BFH Urteil vom 08.12.1965 - II 148/62 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Grunderwerbsteuer/Kfz-Steuer/sonstige Verkehrsteuern Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

Zur Frage, unter welchen Voraussetzungen die Einräumung der Verwertungsbefugnis im Sinne des § 1 Abs. 2 GrEStG zu verneinen ist, wenn ein Gesellschafter sein Grundstück in eine KG ohne übertragung des rechtlichen Eigentums einbringt.

Zur Verneinung des Gestaltungsmißbrauchs, wenn die Gesellschafter einer Familien-KG ihre bürgerlich-rechtlichen Rechtsverhältnisse so gestalten, daß hierdurch die Steuervergünstigung des § 3 Ziff. 7 GrEStG ermöglicht wird.

Normenkette

GrEStSWG ND 1966 § 1 Nr. 5; GrEStG § 3 Ziff. 7; StAnpG § 6

Tatbestand

Es ist streitig,

ob in dem Einbringen eines Grundstücks in eine KG ohne übertragung des rechtlichen Eigentums die Einräumung der Verwertungsbefugnis (ß 1 Abs. 2 GrEStG) zu erblicken ist;

ob durch mißbräuchliche Gestaltung (ß 6 StAnpG) der gesellschaftsrechtlichen Verhältnisse einer Familien-KG die Steuervergünstigung des § 3 Ziff. 7 GrEStG zu Unrecht beansprucht wird.

I. - Durch Gesellschaftsvertrag vom ... Januar 1955 (Gesellschaftsvertrag) wurde die X-Werke A N KG (Bfin.; KG) errichtet. Herr A N (Vater) brachte als persönlich haftender Gesellschafter sein Einzelunternehmen mit Aktiven und Passiven in die KG ein; zugleich traten sein Sohn als persönlich haftender Gesellschafter und seine Ehefrau und seine Tochter als Kommanditistinnen je gegen Einbringen ihrer stillen Einlagen an dem bisherigen Einzelunternehmen in die KG ein. Der Grundbesitz des Vaters blieb sein Alleineigentum (ß 5 des Gesellschaftsvertrages), wurde aber in der Eröffnungsbilanz der KG ausgewiesen.

Durch notariell beurkundeten Schenkungsvertrag von Anfang Juli 1957 hatte der Vater seiner Ehefrau und seinen beiden Kindern je 13 1/3 Miteigentumsanteile an seinem Grundbesitz geschenkt, die Schenkung jedoch im notariell beurkundeten Vertrag von Ende August 1957 wegen Irrtums angefochten. Durch notariell beurkundeten Vertrag vom selben Tage schied die Ehefrau aus der KG aus; es verblieb ihr aber der Nießbrauch an dem Gewinnstammrecht ihrer bisherigen Beteiligung bis zum Lebensende. Die Ehefrau verpflichtete sich jedoch, einen ihrer Nießbrauchsquote entsprechenden Teil eines etwaigen Verlustes derart zu tragen, daß sie zwar keine Einschüsse zu leisten, aber künftige Gewinne erst wieder nach anteiligem Verlustausgleich beanspruchen durfte. Wiederum durch notariell beurkundeten Vertrag vom selben Tage übertrug der Vater anschließend seinen Grundbesitz auf die KG.

Das Finanzamt forderte wegen dieses Einbringens des Grundbesitzes in die KG nach § 1 Abs. 1 Ziff. 1 GrEStG in Verbindung mit § 6 StAnpG unter Berücksichtigung des § 5 GrEStG durch vorläufigen Steuerbescheid eine Grunderwerbsteuer an.

Mit dem Einspruch erstrebte die Bfin. Freistellung von der Grunderwerbsteuer nach § 3 Ziff. 7 GrEStG, da durch die gewählte vertragliche Gestaltung eine Steuerumgehung im Sinne des § 6 StAnpG nicht beabsichtigt gewesen sei.

Nach erfolglosem Einspruch trug die Bfin. zur Begründung ihrer Berufung ergänzend vor, durch die Grundstücksschenkung habe zwar ursprünglich die (ertrag) steuerrechtliche Hinzurechnung der Grundstücke zum Gesellschaftsvermögen auch bürgerlich-rechtlich verwirklicht werden sollen. Nachdem aber inzwischen der Gedanke aufgetaucht gewesen sei, die Ehefrau aus der KG herauszulösen, sei die Schenkung widerrufen worden. Auch eine Steuerpflicht wegen übertragung der Verwertungsbefugnis, auf die das Finanzamt sich nachträglich noch berufe, komme nicht in Betracht, da die Grundstücke aus (ertrag)- steuerrechtlichen und kreditpolitischen Gründen nur buchmäßig ausschließlich unter Hinzurechnung zum Kapitalkonto des Vaters als Betriebsgrundstücke behandelt worden, im übrigen aber Alleineigentum des Vaters geblieben seien. In dessen wegen der Grundstückseinbringung höheren Gewinnbeteiligung sei - entgegen der Meinung des Finanzamts - praktisch eine Zuerkennung von Pachtzinsen zu sehen.

Das Finanzgericht wies die Berufung als unbegründet zurück. Unter Bezugnahme auf die Urteile des Senats II 87/55 U vom 18. Januar 1956 (BStBl 1956 III S. 92, Slg. Bd. 62 S. 248) und II 60/55 U vom 24. Oktober 1956 (BStBl 1956 III S. 364, Slg. Bd. 63 S. 433) bejahte es die übertragung der Verwertungsbefugnis, da es auch die innere Beziehung zwischen Grundstückseigentümer und KG in den engen verwandtschaftlichen Verhältnissen zwischen den Gesellschaftern erblicke. Die notwendige Substanzbeteiligung brauche nur während der Dauer der Gesellschaft zu bestehen. Außerdem sei wegen ungewöhnlicher und unvernünftiger Gestaltung die Steuerpflicht aus § 6 StAnpG gegeben, zumal die Ehefrau nach dem eigenen Vorbringen der Beteiligten auch nach deren Ausscheiden einem Gesellschafter gleichstehen sollte.

Mit der Rb. rügt die Bfin. im wesentlichen unter Wiederholung ihres bisherigen Vorbringens unzutreffende Anwendung des § 1 Abs. 2 GrEStG und des § 6 StAnpG bzw. Nichtanwendung des § 3 Ziff. 7 GrEStG, da die Vorinstanz insbesondere in Verkennung der Umstände des Sachverhalts die Rechtsprechung nicht richtig gewürdigt habe.

Entscheidungsgründe

II. -

Die Rb. ist begründet.

Der Senat hat in Vertiefung seiner Rechtsprechung zu § 1 Abs. 2 GrEStG neuerdings in dem Urteil II 60/60 U vom 27. Januar 1965 zu II 2 (BStBl 1965 III S. 265, Slg. Bd. 82 S. 51) entschieden, daß die Einwirkungsmöglichkeiten des Berechtigten sich auf den ganzen Substanzwert des Grundstücks erstrecken und nach den für jeden Einzelfall zu würdigenden Gesamtumständen in einer jeden Zweifel ausschließenden Weise gegeben sein müssen. Da diese Befugnis zur Verwertung des Grundstücks über die etwa einem Pächter oder Mieter eingeräumten Rechte hinausgreifen muß, können aus der bloßen überlassung des Besitzes und der Nutzung eines Grundstücks durch einen Gesellschafter an seine KG und auch aus der übernahme der Grundstückslasten für die Dauer der Nutzung zwingende Schlüsse auf eine Bejahung der Grunderwerbsteuerpflicht aus § 1 Abs. 2 GrEStG noch nicht gezogen werden; dies auch dann nicht, wenn das Grundstück - etwa, weil es notwendiges Betriebsvermögen darstellt - in die Bilanz der KG aufgenommen worden ist und dabei allgemeine kreditpolitische Erwägungen mitbestimmend waren. Als über solche Umstände hinausgehende äußere und innere Beziehungen zwischen Grundstückseigentümer und KG, aus denen die Einräumung der Verwertungsbefugnis abgeleitet werden könnte, können allein die engen verwandtschaftlichen Beziehungen zwischen den Gesellschaftern im vorliegenden Fall nicht angesehen werden. Die Bfin. weist für ihren Fall zutreffend darauf hin, daß gerade familien- oder erbrechtliche Gründe es angezeigt erscheinen lassen können, Grundstücke erst zu einem den Beteiligten am zweckmäßigsten erscheinenden Zeitpunkt gesellschaftsrechtlich zu binden.

In diesem Zusammenhang beruft sich das Finanzgericht zu Unrecht auf das o. a. Urteil des Senats II 60/56 U vom 24. Oktober 1956, a. a. O., weil bereits dessen Sachverhalt einige wesentliche Abweichungen enthält. Dort waren sich die (Familien)Gesellschafter bereits bei Abschluß des privatschriftlichen Gesellschaftsvertrages darüber einig, daß die Gegenstände des Betriebsvermögens - also auch das Betriebsgrundstück - in das Eigentum der KG übergehen sollten. Als dies für das Grundstück durch den späteren notariell beurkundeten Vertrag formgerecht nachgeholt wurde, bestätigten die Ehegatten-Eigentümer nochmals, daß das Grundstück bisher bereits wirtschaftlich und steuerrechtlich als Eigentum der KG behandelt worden war. Diese Entscheidung geht deshalb davon aus, daß auch die anderen Gesellschafter nicht nur an den Erträgnissen, sondern auch an der Substanz, insbesondere an Wertsteigerungen und Wertminderungen des Grundstücks teilhatten. Im Streitfall dagegen war der Grundbesitz vorerst ausdrücklich im Alleineigentum des Vaters verblieben. Auch der Bundesgerichtshof hat in dem Urteil II ZR 294/53 vom 10. Januar 1955 (Der Betriebsberater - BB - 1955 S. 203) lediglich entschieden, daß Grundstücke auch in der Weise einer Gesellschaft überlassen werden können, daß nach außen das (bürgerlich-rechtliche) Eigentum dem Gesellschafter verbleibt, im Innenverhältnis das Grundstück jedoch wie Eigentum der Gesellschaft - "als ob es Gesellschaftsvermögen wäre" - behandelt wird. Wenn im Innenverhältnis also auch die anderen Gesellschafter als gleichberechtigt am Grundstück angesehen werden sollen, so müssen sie auch an den Wertänderungen (Steigerungen und Minderungen) des Grundstücks teilhaben, die während des Gesellschaftsverhältnisses eingetreten sind. Das Finanzgericht verkennt aber den Sinn dieses Urteils des Bundesgerichtshofs und des damit übereinstimmenden Urteils des Senats II 60/56 U vom 24. Oktober 1956, a. a. O., zu II 5, a. E., wenn es daraus folgert, daß ein während der Dauer der Zugehörigkeit eines anderen Gesellschafters zur Gesellschaft eingetretener Substanzmehrwert des Grundstücks auf die Abfindungsquote des ausscheidenden Gesellschafters ohne Einfluß sei, da es für § 1 Abs. 2 GrEStG nur auf die Einwirkungsmöglichkeiten der Gesellschaft ankomme. Die Ausführungen des Senats beziehen sich nur darauf, daß der Ausscheidende in einem solchen Fall nicht die Versilberung des Grundstücks fordern kann (ß 733 Abs. 3 BGB gilt übrigens beim Ausscheiden aus einer OHG bzw. KG ohnehin nicht: siehe §§ 155, 161 Abs. 2 HGB; Staudinger-Kessler, Kommentar zum BGB, 11. Aufl., § 733 Tz. 11; Hueck, das Recht der offenen Handelsgesellschaft, 3. Aufl., 1964 S. 339). Entscheidend aber ist noch, daß der andere ausscheidende Gesellschafter einen Geldanspruch hat, der sich nach dem Wert des Grundstücks im Zeitpunkt seines Ausscheidens - also unter Berücksichtigung der Wertänderungen - richtet, da und wenn das Grundstück im Innenverhältnis wie Eigentum der Gesellschaft, d. h. der Gesamthand aller Gesellschafter behandelt wird (vgl. auch Kommentar von Reichsgerichtsräten und Bundesrichtern zum BGB, 11. Aufl., § 705 Anm. 3; Hueck, a. a. O., S. 44 Fußnote 30).

Im Streitfall nahmen die anderen Gesellschafter an der Substanz, insbesondere an den Wertänderungen des Grundstücks nach Gesellschaftsvertrag und praktischer Handhabung nicht teil. Der Grundbesitz war nur dem Kapitalkonto des Vaters zugebucht worden, während die Kapitalkonten der übrigen Gesellschafter durch das Einbringen des Grundstücks unverändert blieben. Da sich aber nach § 12 des Gesellschaftsvertrages der Abfindungsanspruch eines ausscheidenden Gesellschafters nicht nach einer unter Ansatz des wahren (Verkehrs) Werts des Unternehmens aufgestellten echten Vermögensaufstellung (Abschichtungsbilanz) richtete, sondern grundsätzlich lediglich nach dem Kapitalkonto auf Grund der maßgebenden Jahresbilanz, so stimmt es damit überein, daß praktisch die Ehefrau lediglich mit ihrem unveränderten Kapitalanteil - also ohne Beteiligung an der Grundstückssubstanz - ausgeschieden ist. An Ertrag und Aufwand für den Grundbesitz nahmen die anderen Gesellschafter zwar über die Gewinnverteilung zu einem geringeren Anteil teil. Da sich aber auch Gewinn- und Verlustverteilung, von einem Vorabgewinn des Vaters abgesehen, gem. § 11 des Gesellschaftsvertrages nach dem Verhältnis der Kapitalbeteiligungen der Gesellschafter richtete und dieses Verhältnis sich durch die Zubuchung des Grundbesitzes nur auf dem Kapitalkonto des Vaters zuungunsten der anderen Gesellschafter von je rund 23,5 v. H. auf rund 13,3 v. H. verschlechtert hatte, ist davon auszugehen, daß im Ergebnis allein dem Vater wegen des Grundstückseinbringens eine besondere Gewinnbeteiligung zustand. Unter diesen Umständen kann es für die Entscheidung der grunderwerbsteuerrechtlichen Frage der Verwertungsbefugnis dahingestellt bleiben, ob - wie die Bfin. meint - der Grundbesitz zunächst lediglich durch echte Verpachtung zur Verfügung gestellt worden war.

Es lassen sich auch sonst keine Anhaltspunkte dafür erkennen, daß der Vater sich bereits vor der übereignung des Grundbesitzes im Innenverhältnis der Weisungsbefugnis der KG über den Grundbesitz hätte unterwerfen wollen (vgl. insoweit Staudinger-Kessler, a. a. O., § 706 Anm. 29; Hueck, a. a. O., S. 149 Fußnote 3); die Regelung der Geschäftsführung (ß 7 des Gesellschaftsvertrages) deutet eher auf das Gegenteil.

Unter Berücksichtigung dieser Gesamtumstände kann der Senat sich der Auffassung des Finanzgerichts nicht anschließen, daß der Grundbesitz bereits bei Gründung der KG unter übertragung der Verwertungsbefugnis wie deren Eigentum behandelt worden wäre.

Der Senat vermag der Vorinstanz auch darin nicht zu folgen, daß in dem Ausscheiden der Ehefrau als Kommanditistin aus der KG unter gleichzeitiger Bestellung eines Nießbrauchs an dem Gewinnstammrecht einer auf ihre Kinder übertragenen Beteiligung ein Gestaltungsmißbrauch im Sinne des § 6 StAnpG mit der Folge der Versagung der Steuerbefreiung nach § 3 Ziff. 7 GrEStG erblickt werden müsse.

Der Senat hat in mehreren neueren Entscheidungen (vgl. Urteil II 175/61 U vom 14. Oktober 1964, BStBl 1964 III S. 667, Slg. Bd. 80 S. 539 zu II 3, und zuletzt Urteil II 119/62 U vom 20. Oktober 1965, BStBl 1965 III S. 697 zu II 1.) betont, daß es dem Steuerpflichtigen nicht verwehrt werden kann, seine Rechtsverhältnisse beliebig zu gestalten, selbst wenn dies entscheidend aus Steuerersparnisgründen geschieht. Ein Gestaltungsmißbrauch kann nicht schon dann bejaht werden, wenn für ein bestimmtes Ziel ein nach bürgerlichem Recht ungewöhnlicher Weg gewählt wird; entscheidend muß hinzukommen, daß durch diesen ungewöhnlichen Weg ein steuerlicher Erfolg erreicht werden sollte, der bei sinnvoller, Zweck und Ziel der Rechtsordnung berücksichtigenden Auslegung vom Gesetz mißbilligt wird.

Die Bfin. hat unter Vorlage eines Schreibens vom 9. Oktober 1958 des Notars, der die Beteiligten bei der Regelung ihrer familien-, gesellschafts- und erbrechtlichen Verhältnisse beraten hat, glaubwürdig dargelegt, daß von vornherein beabsichtigt war, die geschäftsungewandte 69 jährige Ehefrau mit ihrem Einverständnis und in ihrem Interesse aus ihrer mitverantwortlichen Kommanditistenstellung in der KG herauszulösen, allerdings gegen lebenslängliche Sicherstellung ihres Unterhalts.

Die Bestellung eines Nießbrauchs am Gewinnstammrecht eines Gesellschafters ist rechtlich durch Gesellschaftsvertrag oder Gesellschafterbeschluß zulässig. Der Nießbraucher erhält bei dieser Art der Nießbrauchsbestellung lediglich einen schuldrechtlichen Gewinnanspruch, wird aber nicht selbst Gesellschafter (Siebert, BB 1956 S. 1126; von Godin, Nutzungsrecht an Unternehmen und Unternehmensbeteiligungen, 1949 S. 87, 93; Soergel-Siebert Kommentar zum BGB, 9. Aufl., § 1068 Tz. 7; Hueck, a. a. O., S. 288 Fußnote 14 S. 292 zu 8). Durch das Ausscheiden aus der KG waren somit alle Rechte und Pflichten der Ehefrau als Kommanditistin entfallen. Entgegen der Meinung der Vorinstanzen hatte die Ehefrau nunmehr als Nießbraucherin rechtlich (und im Ergebnis auch wirtschaftlich) eine andere Stellung. Die vom Finanzgericht zitierte äußerung der Bfin., daß die Ehefrau als Nießbraucherin nicht besser und nicht schlechter gestellt werden sollte, als wenn sie noch Kommanditistin wäre, ist nach Zweck und Zusammenhang nur im Sinne einer möglichst gleichen Sicherung des Lebensunterhalts zu verstehen. Denn im übrigen weist die Bfin. mit Recht unter Bezugnahme auf §§ 164 ff. HGB darauf hin, daß nach dem Gesellschaftsvertrag eine Reihe von über den gewöhnlichen Betriebsumfang hinausgehenden Geschäften (jedenfalls bei Wegfall des Ehemanns als geschäftsführendem Gesellschafter) von der Zustimmung der Kommanditisten abhängt. Zu berücksichtigen ist insbesondere auch die Möglichkeit der Inanspruchnahme nach den nur für den Kommanditisten geltenden Haftungsvorschriften des § 171 HGB.

Im übrigen kann es den Beteiligten nicht verwehrt werden, den für sie auch steuerrechtlich günstigsten Zeitpunkt der Umgestaltung ihrer gesellschaftsrechtlichen Verhältnisse selbst zu bestimmen; deshalb könnte angesichts dieser beachtlichen Gründe nicht steuerlicher Art ein Gestaltungsmißbrauch selbst dann nicht angenommen werden, wenn die Vertragsgestaltung als nicht gerade üblicher Weg bezeichnet werden sollte (vgl. Urteil des Senats II 175/61 U vom 14. Oktober 1964, a. a. O.). Auch von einem Umweg unter Ausnutzung von Befreiungsvorschriften für nach der Idee des Gesetzes nicht begünstigte Zwecke (vgl. insoweit z. B. Urteil des Senats II 198/61 vom 18. Dezember 1963, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1964 Nr. 223 S. 246) kann unter diesen Umständen nicht gesprochen werden.

Da somit im Zeitpunkt der übertragung des Grundbesitzes vom Vater auf die KG die Voraussetzungen des § 3 Ziff. 7 GrEStG erfüllt waren, war die Bfin. unter Aufhebung der Vorentscheidung, der Einspruchsentscheidung und des vorläufigen Steuerbescheids des Finanzamts vom 17. September 1958 von der angeforderten Grunderwerbsteuer freizustellen.

Fundstellen

Haufe-Index 411892

BStBl III 1966, 148

BFHE 1966, 411

BFHE 84, 411