BFH Urteil vom 23.01.1996 - VII R 67/95 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Milch-Garantiemengenabgabe

Leitsatz (NV)

1. Pächter von Kühen können ebenfalls Erzeuger i. S. der Milch-Garantiemengenregelung sein.

2. Zu den Voraussetzungen, unter denen ein Pächter Erzeuger i. S. von Art. 12 Buchst. c und d der VO (EWG) Nr. 857/84 sein kann.

3. Um die Annahme eines Mißbrauchs rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten zu rechtfertigen, reicht nicht allein die Tatsache aus, daß der Pachtvertrag über die Kühe für einen Zeitraum von weniger als einem Monat abgeschlossen worden ist.

Normenkette

EWGV 857/84 Art. 12 Buchst. c, d; AO 1977 §§ 41-42; MOG § 12 Abs. 1

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Landwirt und erzeugt in seinem Betrieb Milch. Da ihm für das Milchwirtschaftsjahr 1987/88 eine Milchüberproduktion drohte, verpachtete er mit Pachtvertrag im März 1988 15 Tage Milchkühe an seinen Nachbarn N. Dieser nahm die Kühe in seinen Stall auf, versorgte sie und lieferte die von ihm gemolkene Milch von ... kg unter seinem Namen an den Käufer.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Hauptzollamt -- HZA --) sah hierin eine Umgehung der Milch-Garantiemengenregelung i. S. von § 42 der Abgabenordnung (AO 1977), rechnete dem Kläger diese Menge zu und setzte ihm gegenüber für die unter Überschreitung seiner Referenzmenge an den Käufer gelieferte Milchmenge mit Abgabenbescheid eine Milch-Garantiemengenabgabe in Höhe von ... DM fest.

Der hiergegen eingelegte Einspruch des Klägers blieb erfolglos.

Die Klage hatte Erfolg. Aus der Auslegung des Art. 12 Buchst. c der Verordnung (EWG) Nr. 857/84 (VO Nr. 857/84) des Rates vom 31. März 1984 (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften -- ABlEG -- Nr. L 90/13) durch das Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) vom 15. Januar 1991 Rs. C-341/89 (EuGHE 1991, I-25) folge -- so urteilte das Finanzgericht (FG) --, daß die erzeugte Milchmenge auf die Referenzmenge des Pächters anzurechnen sei, wenn eine klare Trennung der vom Pächter und vom Verpächter jeweils ermolkenen Milchmenge gewährleistet sei. Das sei der Fall, wenn die Kühe in den Stall des Pächters verbracht, dort von diesem versorgt und gemolken würden und die Milch auf dessen Kontingent an den Käufer geliefert werde. Diese Voraussetzungen seien im Streitfall gegeben. Zwar könnten kurzfristige Kuhpachtverträge einen Mißbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten i. S. des § 42 AO 1977 darstellen. Eine rechtliche Gestaltungsmöglichkeit sei aber nicht allein deshalb unangemessen, weil sie einzig aus steuerlichen Beweggründen gewählt worden sei. Sie müsse lediglich einen vernünftigen wirtschaftlichen Zweck haben. Die Auffassung der Zollverwaltung (vgl. Erlaß des Bundesministers der Finanzen -- BMF -- vom 18. Dezember 1987 III B 3 -- M 7000 -- 294/87 i. V. m. BMF-Erlaß vom 15. Februar 1989 III B 3 -- M 7000 -- 25/89), die Verpachtung von Kühen unter einem Monat stelle eine agrarwirtschaftlich nicht angemessene Maßnahme dar, die dem unzulässigen Zweck diene, die Bestimmungen über die Einhaltung der einzelbetrieblichen Erzeugerquote zu umgehen, sei nicht überzeugend. Es stehe jedem Erzeuger frei, selbst darüber zu entscheiden, wie er seine Referenzmenge ausschöpfe. Die kurzfristige Kuhpacht könne im Hinblick auf die Milch-Garantiemengenregelung durchaus eine agrarwirtschaftlich sinnvolle Maßnahme darstellen. Einen Gestaltungsmißbrauch werde man nur annehmen können, wenn lediglich durch eine tageweise Verpachtung, der kein schriftlicher Pachtvertrag zugrunde liege, geringe Milchmengen verschoben werden sollten. Im Streitfall liege aber ein schriftlicher Pachtvertrag für einen Zeitraum von über zwei Wochen vor. Die Verpachtung stelle im Streitfall auch kein Scheingeschäft dar, weil sie durch Unterlagen belegt werde.

Mit der Revision macht das HZA geltend, das FG habe Art. 12 Buchst. c und d der VO Nr. 857/84 unrichtig angewendet. Die darin enthaltene weite Legaldefinition habe in der Milch-Garantiemengen-Dienstanweisung (Vorschriftensammlung der Bundesfinanzverwaltung -- VSF -- M 70 56 Abs. 3) und in der Rechtsprechung und Literatur nähere Konturen erhalten. Der Milcherzeugerbegriff impliziere eine in der Verantwortung des Erzeugers liegende Betriebsführung und Milcherzeugung nach den in der Landwirtschaft anerkannten Regeln. Dies folge daraus, daß die im Rahmen der Milch-Garantiemengenregelungen zugeteilte Referenzmenge betriebsakzessorisch sei. Die in der Landwirtschaft herrschende Verkehrsauffassung sei daher entscheidend für die Frage, von welcher Dauer die Nutzung der Produktionseinheiten sein müsse, um sie einem bestimmten Erzeuger zurechnen zu können. Bei einer vorübergehenden Überlassung von Milchvieh sei unabdingbar, daß der Erzeuger in diesem Zeitraum eine uneingeschränkte Verfügungsgewalt und Dispositionsbefugnis habe. Bei einer befristeten Nutzungsüberlassung von weniger als einem Monat sei jedoch die uneingeschränkte Überlassung der Verfügungsgewalt und der Dispositionsbefugnis an den überlassenen Milchkühen nicht mehr gegeben.

Das HZA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Er hält die Vorentscheidung für zutreffend.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet. Das FG hat aufgrund der von ihm getroffenen Feststellungen rechtsfehlerfrei erkannt, daß die hier strittige Milchmenge nicht dem Kläger, sondern dem Pächer N als "Erzeuger" zuzurechnen ist. Es hat deshalb zu Recht die Bescheide des HZA aufgehoben, mit denen die Milch-Garantiemengenabgabe gegen den Kläger festgesetzt worden ist.

1. Wie auch zwischen den Beteiligten unstreitig ist, bestimmt sich die Erzeugereigenschaft nach Art. 12 Buchst. c und d der VO Nr. 857/84 (nunmehr Art. 9 Buchst. c und d der Verordnung (EWG) Nr. 3950/92 des Rates über die Erhebung der Zusatzabgabe im Milchsektor vom 28. Dezember 1992 -- ABlEG Nr. L 405/1 --). Danach ist Erzeuger u. a. der landwirtschaftliche Betriebsleiter, dessen Unternehmen im geographischen Gebiet der Gemeinschaft liegt und der Milch an den Käufer liefert. Dabei ist der "Betrieb" die im geographischen Gebiet der Gemeinschaft gelegene Gesamtheit der vom Erzeuger bewirtschafteten Produktionseinheiten.

Der EuGH hat entschieden, daß der Begriff "Erzeuger" nicht dahin ausgelegt werden kann, daß er die Gruppe der Pächter landwirtschaftlicher Betriebe ausschließt. Einem Landwirt, der Milch in gepachteten Anlagen erzeugt, ist demnach die Milchproduktion auf seine eigene Referenzmenge anzurechnen, wenn er die Produktionseinheiten, zu deren Bewirtschaftung er bestimmte Anlagen gepachtet hat, selbständig betreibt und eine klare Trennung der vom Pächter und vom Verpächter -- falls dieser gleichfalls Erzeuger ist -- jeweils ermolkenen Milchmengen gewährleistet ist (EuGH, Urteil in EuGHE 1991, I-25, Bundesfinanzhof -- BFH --, Vorlagebeschluß vom 26. September 1989 VII R 116/88, BFHE 158, 196).

Diese vom EuGH in bezug auf gepachtete Stellplätze getroffene Entscheidung läßt sich auch auf Fälle übertragen, in denen -- wie im Streitfall -- Kühe gepachtet sind, weil diese dann, ebenso wie die Stellplätze, Teil des landwirtschaftlichen Betriebes sind, in dem die Milch erzeugt wird. Auch das HZA hat keine grundsätzlichen Einwendungen dagegen erhoben, daß in Anwendung der Rechtsprechung des EuGH Pächter von Kühen ebenfalls Erzeuger im Sinne der Milch- Garantiemengenregelung sein können (vgl. auch die Milch-Garantiemengen-Dienstanweisung in VSF M 70 56 Abs. 3 Satz 2).

2. Aufgrund dieser Definition des "Erzeugers" ist das FG ohne Rechtsfehler zu dem Ergebnis gelangt, daß N Erzeuger der streitigen Milchmenge von ... kg gewesen ist. Entscheidend dafür ist, daß N Pächter der Kühe war, eine klare Trennung der vom Pächter und Verpächter ermolkenen Milchmenge gewährleistet war und der Pächter die Kühe selbständig genutzt hat (vgl. BFH, Beschluß vom 26. Juni 1990 VII B 196/89, BFH/NV 1991, 565; Schrömbges in Dorsch, Zollrecht, G II 1 Rdnr. 65).

a) Wie das FG für den Senat gemäß § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) bindend festgestellt hat, ist zwischen dem Kläger und N ein wirksamer Pachtvertrag über die Milchkühe zustandegekommen. Dabei handelt es sich nach den Feststellungen der Vorinstanz nicht um ein Scheingeschäft, das nach § 41 Abs. 2 AO 1977, der nach § 12 Abs. 1 des Gesetzes zur Durchführung der gemeinsamen Marktorganisation (MOG) entsprechend anzuwenden ist, nicht zu berücksichtigen wäre.

Ebenfalls für den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindend -- und vom HZA auch nicht bestritten -- hat das FG festgestellt, daß eine klare Trennung der vom Pächter und Verpächter jeweils ermolkenen Milchmenge gewährleistet war, weil der Pächter die Kühe in seinen Stall aufgenommen, dort gemolken und die Milch auf sein Kontingent an den Käufer geliefert hat.

b) Zweifelhaft mag lediglich sein, ob N die Kühe als Pächter auch selbständig "genutzt" hat. Da grundsätzlich auch ein Pächter "Erzeuger" im Sinne der Milch-Garantiemengenregelung sein kann, ist die Erzeugereigenschaft nicht davon abhängig, daß der Landwirt die alleinige und volle Verfügungs- und Dispostionsbefugnis über die zur Milcherzeugung erforderlichen Produktionsmittel hat. Denn der Inhalt eines Pachtvertrages besteht gerade darin, daß dem Pächter nur der Gebrauch und die Nutzung des Pachtgegenstandes überlassen wird (§ 581 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches -- BGB --), der Verpächter aber verpflichtet ist, den Gegenstand in einem zu dem vertragsgemäßen Gebrauch geeigneten Zustand zu überlassen und zu erhalten (§ 581 Abs. 2 i. V. m. § 536 BGB). N hat nach den bindenden Feststellungen des FG diese ihm von Kläger als Verpächter eingeräumten Rechte eigenverantwortlich ausgeübt, indem er die Kühe in seinen Stall aufgenommen, dort versorgt und gemolken und die erzeugte Milch im eigenen Namen an die Molkerei geliefert hat (vgl. auch Milch-Garantiemengen-Dienstanweisung in VSF M 70 56 Abs. 3). Die kurze Dauer des Pachtvertrages von lediglich 15 Tagen allein steht der Annahme einer selbständigen Nutzung durch N nicht entgegen; denn die Eigenverantwortlichkeit des Gebrauchs und der Nutzung des Pachtgegenstandes ist nicht notwendig erst dann gegeben, wenn die Kühe über eine längere Dauer "genutzt" werden.

3. Das FG hat rechtsfehlerfrei verneint, daß im Streitfall ein Mißbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten vorliegt, der bei gemäß § 12 Abs. 1 MOG entsprechender Anwendung von § 42 AO 1977 den Abgabenanspruch so entstehen ließe, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entstehen würde.

Bei entsprechender Anwendung der im Steuerrecht zur Auslegung des § 42 AO 1977 entwickelten Grundsätze auf die Milch-Garantiemengenregelung sind die Erzeuger in der rechtlichen Gestaltung der wirtschaftlichen Vorgänge grundsätzlich frei. Daher ist von der gewählten (bürgerlich-)rechtlichen Gestaltung des Rechtsverhältnisses auszugehen. Das Motiv, die Milch-Garantiemengenabgabe zu sparen, macht eine rechtliche Gestaltung noch nicht unangemessen. Eine Rechtsgestaltung ist vielmehr nach ständiger Rechtsprechung zum Steuerrecht erst dann unangemessen, wenn verständige Parteien in Anbetracht des wirtschaftlichen Sachverhalts und der wirtschaftlichen Zielsetzung nicht in der gewählten Weise verfahren wären. Entscheidend ist demnach, ob der Kläger im Zusammenwirken mit N auf einem ungewöhnlichen Weg einen Erfolg zu erreichen versucht hat, der nach den Wertungen der maßgebenden Rechtsordnung auf diesem Weg nicht erreichbar sein soll (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 16. Januar 1992 V R 1/91, BFHE 167, 215, BStBl II 1992, 541, und vom 14. Januar 1992 IX R 33/89, BFHE 167, 55, BStBl II 1992, 549, jeweils m. w. N.).

Um die Annahme eines solchen Mißbrauchs rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten zu rechtfertigen, reicht nicht allein die Tatsache aus, daß der Pachtvertrag über einen Zeitraum von weniger als einem Monat abgeschlossen wurde. Vielmehr sind die gesamten Umstände des Einzelfalles zu prüfen (vgl. BFH, a. a. O.). Deshalb müßten zusätzlich zu dem Zeitaspekt Umstände vorliegen, aus denen sich ergibt, daß ein Mißbrauch der an sich nicht gegen die Erzeugereigenschaft sprechenden Möglichkeit, Kühe zu pachten, vorliegt. Derartige Umstände hat das FG aber nicht festgestellt und das HZA auch nicht konkret dargelegt. Sollte bei kurzer Pachtdauer -- wie das HZA meint -- üblicherweise ein Leistungsabfall der Kühe, eine Erhöhung ihrer Krankheitsanfälligkeit und eine Qualitätsminderung bei der Milch eintreten, so ist das allein Risiko des Pächters, ohne daß dies für sich das Vorliegen eines Mißbrauchstatbestandes i. S. des § 42 AO 1977 indiziert.

Im übrigen liegt die Annahme eines Mißbrauchstatbestandes aber deswegen auch fern, weil Ziel der Milch-Garantiemengenregelung nicht in erster Linie die Erhebung der Milch-Garantiemengenabgabe, sondern die Beschränkung der Milchproduktion auf eine im Rahmen der bestehenden Marktordnung gerade noch finanzierbare und absetzbare Milchmenge ist. Zu diesem Zweck ist in der Gemeinschaft für die Mitgliedstaaten eine Gesamtgarantiemenge und für die "Erzeuger" jeweils eine individuelle Referenzmenge festgesetzt worden. Innerhalb der ihnen zugeteilten Referenzmenge können die Erzeuger Milch abgabenfrei an den Käufer liefern. Dabei kann die Referenzmenge voll ausgeschöpft werden. Es ist lediglich erforderlich, daß die Milch im Betrieb des "Erzeugers" in dessen Verantwortung erzeugt wird, um die administrative Kontrolle der Anwendung der Milch-Garantiemengenregelung zu gewährleisten (EuGH, Urteil in EuGHE 1991, I-25). Allein der Erzeuger hat demnach zu entscheiden, auf welche Weise er sich die für die Milcherzeugung erforderlichen Produktionsmittel beschafft. Verfügt der Erzeuger -- wie im Streitfall vom FG festgestellt -- tatsächlich eigenverantwortlich über diese Produktionsmittel, besteht somit noch kein Anlaß, einen Mißbrauchstatbestand als gegeben zu erachten.

Im Hinblick auf die kurze Dauer der Pacht gilt dies auch unter Berücksichtigung des Umstandes, daß ein Milchtausch, d. h. die Lieferung des Erzeugers auf die Referenzmenge eines anderen Erzeugers, im maßgebenden Zeitpunkt nicht gestattet war. Diese Regelung sollte lediglich sicherstellen, daß die Vorschriften über die Zuteilung der Referenzmengen eingehalten wurden und die Einhaltung der Referenzmenge kontrollierbar war, nicht aber ausschließen, daß ein Milcherzeuger die Erhebung der Milch-Garantiemengenabgabe dadurch vermeidet, daß er selbst zeitweise weniger Milch erzeugt und deshalb seine Produktionsmittel zeitweise einem anderen zur selbständigen Nutzung überläßt, der seine Referenzmenge noch nicht ausgeschöpft hat.

4. Der Senat hält die Auslegung des Gemeinschaftsrechts in dem Sinne, daß auch ein Pächter von Kühen grundsätzlich "Erzeuger" i. S. von Art. 12 Buchst. c und d der VO Nr. 857/84 sein kann, in Anwendung der erwähnten Rechtsprechung des EuGH für offenkundig. Er ist daher zur Einholung einer Vorabentscheidung des EuGH nicht verpflichtet (EuGH, Urteil vom 6. Oktober 1982 Rs. 283/81, EuGHE 1982, 3415-- 3442, und Senatsurteil vom 23. Oktober 1985 VII R 107/81, BFHE 145, 266). Ob die vom EuGH in seiner Entscheidung (in EuGHE 1991, I-25) genannten Voraussetzungen dafür, daß die Erzeugereigenschaft besteht (selbständige Bewirtschaftung des Betriebs, Trennung der ermolkenen Milch), im konkreten Fall erfüllt sind, ist eine Frage der Rechtsanwendung, die mithin nicht vom EuGH zu entscheiden ist, der nur über die Auslegung von Gemeinschaftsrecht zu befinden hat (Art. 177 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft, vgl. z. B. EuGH, Urteile vom 29. April 1982 Rs. 17/81, EuGHE 1982, 1331; vom 16. März 1978 Rs. 104/77, EuGHE 1978, 791; vom 28. März 1979 Rs. 222/78, EuGHE 1979, 1163).

Fundstellen

Haufe-Index 421245

BFH/NV 1996, 654