BFH Urteil vom 22.06.1967 - IV 172/63

Leitsatz (amtlich)

Hängt die Bemessung der AfA für die Kosten des Umbaus eines auf fremdem Grund und Boden befindlichen Gebäudes von der Dauer seiner Nutzungsmöglichkeit durch den Stpfl. ab, so hat der Kaufmann die zwischen dem Bilanzstichtag und dem Tag der Bilanzaufstellung eingetretenen, für eine unbestimmte Fortdauer der Nutzung sprechenden Umstände zu berücksichtigen, wenn hierfür am Bilanzstichtag bereits ausreichende Anzeichen erkennbar waren.

Normenkette

EStG 1955 §§ 4-5, 7

Tatbestand

Der Revisionskläger (Stpfl.) war im Streitjahr 1955, in welchem er mit seiner Ehefrau, der Revisionsklägerin, zusammen veranlagt wurde, Eigentümer zweier Filmtheater sowie Geschäftsführer von drei Filmtheatern. Durch notariellen Kaufvertrag vom 24. Juni 1955 erwarb er von der Y-KG (Verkäuferin) sämtliche ihr gehörigen Sachwerte und Rechte an dem Z-Theater. Die Rechtsvorgängerin der Verkäuferin hatte zur Errichtung des Z-Theaters von dem Deutschen Reich (X-Zone), vertreten durch den Oberfinanzpräsidenten als Vermieter, ein Teilgrundstück auf dem Gelände der ehemaligen W-Kaserne mit den darauf befindlichen Baulichkeiten in der Größe von 1917 qm durch Mietvertrag vom 29. März/8. April 1950 gemietet und die erste bauliche Herrichtung des Mietgegenstandes zum Zwecke der Errichtung des Z-Theaters, auf ihre Kosten vorgenommen. Der Mietvertrag mit dem Fiskus, in den der Stpfl. mit Wirkung vom 1. Juli 1955, dem Tag der Übernahme des Kinos, eintrat, war bis zum 31. März 1960 fest und von da ab auf unbestimmte Zeit mit einer Kündigungsfrist von 90 Tagen kündbar. Unmittelbar im Anschluß an den mit der Verkäuferin abgeschlossenen Kaufvertrag leitete der Stpfl. Kaufverhandlungen zum Zwecke des Erwerbs des Grundstücks ein. So richtete er bereits am 7. August 1955 ein Schreiben an die Bundesvermögensstelle, mit dem er um den Erwerb des Grund und Bodens sowie des Gebäudes nachsuchte. Die Bundesvermögensstelle legte den Kaufantrag des Stpfl. am 28. Oktober 1955 der OFD befürwortend vor. Am 28. November 1955 bat die OFD beim BdF um Entscheidung darüber, ob dem Verkauf des Grundstücks grundsätzlich zugestimmt werde. Nach ihrer Ansicht käme die ehemalige W-Kaserne für einen Verteidigungsbeitrag nicht in Betracht, da es sich um eine alte und unmoderne Anlage ohne irgendwelche Ausdehnungsmöglichkeiten handle. Der Verkauf des Mietobjekts an den Stpfl. werde daher befürwortet. Mit Erlaß vom 3. Januar 1956, eingegangen bei der OFD am 7. Januar 1956, erklärte der BdF sich mit der Einleitung unverbindlicher Kaufverhandlungen einverstanden. Der Stpfl. wurde laut notariellem Kaufvertrag vom 6. September 1957 Eigentümer des bis dahin gemieteten Grundstücks.

Die Aufwendungen für den Erwerb des Kinos teilte der Stpfl. am 27. Oktober 1956, dem Tage, an dem er seine Bilanz auf den 31. Dezember 1955 aufgestellt hatte, auf die folgenden Bilanzposten auf:

Bauliche Anlagen (Umbaukosten) 282 902 DM

Maschinen- und Kinoanlagen 141 883 DM

Inventar 52 895 DM

Kaufpreis 477 680 DM

In der Bilanz auf den 31. Dezember 1955 setzte der Stpfl. die erworbenen Wirtschaftsgüter dagegen nur mit 427 428 DM ein, weil er auf sie 50 252 DM abgeschrieben hatte. Bei der Berechnung dieser Abschreibung war er von einer vermutlichen Nutzungsdauer der erworbenen Wirtschaftsgüter von 4 3/4 Jahren ausgegangen, wobei er das Ende des Mietvertrags auf den 31. März 1960 unterstellte.

Auf Grund einer im Januar 1958 durchgeführten Betriebsprüfung erließ das FA einen auf § 222 AO gestützten Berichtigungsbescheid, wobei es die Absetzung für Abnutzung (AfA) für die Maschinen- und Kinoanlagen sowie das Inventar nach einer Nutzungsdauer von fünf Jahren berechnete. Bei der AfA der Umbaukosten ging es von deren betriebsgewöhnlicher Nutzungsdauer von 33 1/3 Jahren aus. Der Einspruch hiergegen blieb erfolglos.

In der Berufung erklärten sich die Stpfl. mit der Abschreibung der Maschinen- und Kinoanlagen sowie des Inventars einverstanden, begehrten jedoch erneut mit Rücksicht auf den Ablauf des Mietvertrags zum 31. März 1960 die Abschreibung der Umbaukosten von 282 902 DM im Streitjahr mit jährlich 20 v. H. anzuerkennen.

Die Berufung blieb in dem allein streitigen Punkt der AfA der Umbaukosten ohne Erfolg.

Das FG begründete seine Entscheidung wie folgt. Die AfA für Aus- und Umbauten richte sich grundsätzlich nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Baues. Sei die Mietdauer kürzer als die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer, so sei sie der AfA-Bemessung zugrunde zu legen, da sie sich in diesem Falle der Nutzungen des Baues für den Mieter bereits während des Zeitraums der Mietdauer erschöpft habe. Entscheidend sei dabei, wie lange der Mieter nach dem gewöhnlichen Ablauf der Dinge mit einer Nutzung seiner Aufwendungen im Rahmen des Vertrags rechnen könne. Dabei seien alle Umstände zu berücksichtigen, die für eine über die förmliche Vertragsdauer hinausgehende wahrscheinliche Nutzungsmöglichkeit sprächen. Am Aufstellungstag der Bilanz vom 31. Dezember 1955, dem 27. Oktober 1956, habe mit großer Wahrscheinlichkeit festgestanden, daß die im Anschluß an den Kaufvertrag im August 1955 eingeleiteten Kaufverhandlungen des Stpfl. zu dem Erwerb des Grundstücks führen würden. Der Stpfl. konnte daher mit großer Wahrscheinlichkeit vermuten, der Fiskus, der mit ihm in Verkaufsverhandlungen gestanden habe, werde das Mietverhältnis überhaupt nicht mehr kündigen. Hierfür spreche insbesondere die Grundsatzentscheidung des BdF gemäß Erlaß vom 3. Januar 1956, daß das Gebäude nicht mehr für militärische Zwecke benötigt werde, daß unverbindliche Kaufverhandlungen mit dem Stpfl. eingeleitet werden könnten. Hinzu komme, daß dem Stpfl. der Kaufpreis von 183 617 DM im Juni 1956 mit der Aufforderung, ihm zuzustimmen, von der Bundesvermögensstelle genannt worden sei. Mit diesem Kaufpreis habe sich der Stpfl. sofort einverstanden erklärt. Damit sei er aber nach bürgerlichem Recht gebunden gewesen, das angebotene Grundstück zu diesem Preis zu erwerben, weil die Verpflichtung zum Erwerb eines Grundstücks auch ohne Form bindend erfolgen könne. Bis zum 27. Oktober 1956, dem Tag der Bilanzaufstellung, seien keinerlei Umstände eingetreten, die auf einen Abbruch der Kaufverhandlungen durch den Vermieter und damit ein Scheitern des Grundstückserwerbs durch den Stpfl. hingedeutet hätten. Nur im Interesse des Stpfl. sei in Erweiterungsverhandlungen eingetreten worden, weil sich herausgestellt habe, daß das Grundstück für den vorgesehenen Zweck zu klein gewesen sei. Diese Verhandlungen hätten aus alsbald zu dem für den Stpfl. günstigen Ergebnis einer Vergrößerung der Grundstücksfläche geführt. Das Eigentum an dem neu abgegrenzten größeren Grundstück sei im September 1957 auf den Stpfl. übergegangen. Der Höhe nach bestünden keine Bedenken gegen die vom FA angenommene betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von 33 1/3 Jahren. Eine geringere Lebensdauer des Z-Theaters erscheine schon deshalb nicht wahrscheinlich, weil der Stpfl. nach seinen eigenen Ausführungen ein "repräsentatives Erstaufführungstheater" gemietet habe, dessen Umbaukosten im Jahre 1949 1,2 Mio DM betragen hätten. Die Höhe der aufgewendeten Kosten rechtfertigte die Annahme der Möglichkeit einer längeren Nutzungsdauer des Baues. Davon abgesehen hätten sich im Jahre 1955 die erst seitdem eingetretenen Auswirkungen des Fernsehens auf den Kinobesuch nicht voraussehen lassen.

Schließlich sei der Einwand des Stpfl., es sei von den sachbearbeitenden Angehörigen des FA die bindende Auskunft erteilt worden, daß die AfA auf die Mietdauer von 4 3/4 Jahren zu beschränken sei, nicht begründet. Der den Stpfl. in Steuerangelegenheiten beratende Steuerbevollmächtigte habe, wie seine Vernehmung ergeben habe, nicht den Inhalt des Mietvertrags und insbesondere nicht die in ihm enthaltene Klausel, daß der Mietvertrag nach dem 30. März 1960 nur unter einschränkenden Bedingungen kündbar gewesen sei, gekannt. Er habe infolgedessen seinen Gesprächspartner, den Betriebsprüfer = Sachgebietsleiter des FA nicht auf alle diese für die steuerliche Beurteilung des Sachverhalts maßgebenden Umstände hinweisen können. Abgesehen davon habe der Steuerbevollmächtigte nicht mit dem für den Veranlagungsbezirk des Stpfl. zuständigen Sachgebietsleiter gesprochen. Mangels einer erschöpfenden Verhandlungsgrundlage und einer bindenden Auskunft durch den zuständigen Sachgebietsleiter sei das FA nicht verpflichtet, den von dem Stpfl. begehrten Abschreibungssatz anzuerkennen.

Mit der nach dem Inkrafttreten der FGO (1. Januar 1966) als Revision zu behandelnden Rb. beantragen die Stpfl. die Anerkennung der von ihnen bereits in der Vorinstanz begehrten Verteilung der Umbaukosten unter Zugrundelegung einer vermutlichen Nutzungsdauer von 4 3/4 Jahren.

Die Stpfl. vertreten hierzu die Auffassung, daß der Stpfl. gerade unter Anlegung des Maßstabs eines objektiv vorsichtigen Kaufmanns trotz günstig erscheinender Anzeichen am 27. Oktober 1956, dem Tag der Bilanzaufstellung, nicht hätte damit zu rechnen brauchen, das fragliche Grundstück ein Jahr später zu Eigentum erwerben zu können.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision ist unbegründet.

Die Revision kann nur darauf gestützt werden, daß das angefochtene Urteil auf der Verletzung von Bundes- bzw. Landesrecht beruhe (§ 118 Abs. 1 FGO). Derartige Rechtsfehler läßt die angefochtene Entscheidung nicht erkennen. So hat das FG unter Hinweis auf das Urteil des BFH IV 360/53 U vom 19. November 1953 (BFH 58, 271, BStBl III 1954, 18) zutreffend ausgeführt, daß Aufwendungen für Aus- und Umbauten an einem gemieteten Gebäude oder Gebäudeteil durch den Mieter bei diesem wie Neubauten zu behandeln, d. h. zu aktivieren und abzuschreiben sind. Die Vorentscheidung geht weiterhin zutreffend davon aus, daß die AfA für derartige Aus- und Umbauten sich grundsätzlich nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Baues richtet. Nur wenn die Mietdauer kürzer als die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer ist, so ist diese der AfA-Bemessung zugrunde zu legen. Dabei ist für die mutmaßliche Mietdauer entscheidend, wie lange der Mieter nach dem gewöhnlichen Ablauf der Dinge mit einer Nutzung seiner Aufwendungen im Rahmen des Vertrags rechnen kann. Bei der Ermittlung der wahrscheinlichen Dauer des Mietvertrags sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für eine über die förmliche Vertragsdauer hinausgehende wahrscheinliche Nutzungsmöglichkeit sprechen. Zu Recht hat die Vorinstanz hierbei auch die Umstände berücksichtigt, die zwischen Bilanzstichtag, 31. Dezember 1955, und dem Bilanzaufstellungstag, 27. Oktober 1956, eingetreten sind. Denn der Kaufmann ist bei Aufstellung der Bilanz verpflichtet, alle diejenigen Umstände zu berücksichtigen, die nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Beachtung der steuerlichen Vorschriften für die Verhältnisse am Bilanzstichtag von Bedeutung sind, auch wenn sie am Bilanzstichtag noch nicht eingetreten oder noch nicht bekannt waren (vgl. BFH-Urteil I 324/62 S vom 27. April 1965, BFH 82, 445, BStBl III 1965, 409). Dies gilt jedenfalls dann, wenn der Kaufmann die Bilanz innerhalb der einem ordnungsgemäßen Geschäftsgang entsprechenden Zeit aufgestellt hat (vgl. § 39 Abs. 2 Satz 2 HGB), und zwar auch dann, wenn die bekanntgewordenen Umstände steuerlich zu Lasten des Kaufmanns gehen. Im Streitfall war die Bilanz zum 31. Dezember 1955 nicht volle 10 Monate nach dem Bilanzstichtag aufgestellt. Dies kann noch als einem ordnungsgemäßen Geschäftsgang im Sinne des § 39 Abs. 2 Satz 2 HGB entsprechend angesehen werden. Es müssen daher alle bis zu diesem Zeitpunkt bekanntgewordenen Umstände bei der Bilanzaufstellung berücksichtigt werden. Dabei vertritt der Senat die Auffassung, daß der Kaufmann die insoweit zwischen Bilanzstichtag und Bilanzaufstellungstag gewonnene bessere Kenntnis bei der Bilanzaufstellung nur dann berücksichtigen darf, wenn bereits am Bilanzstichtag Umstände bekannt waren, die die Möglichkeit einer über die Dauer des Mietvertrags hinausgehenden Nutzung des Grundstücks wahrscheinlich machten. Nach dem von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt war letzteres der Fall. So steht fest, daß der Stpfl. bereits im August 1955 um den Kauf des Grundstücks bei der Bundesvermögensstelle nachsuchte, daß diese diesen Antrag befürwortend an die OFD und diese wiederum am 28. November 1955 an den BdF, gleichfalls befürwortend, weiterleitete. Unter diesen Umständen ist es rechtlich nicht zu beanstanden, daß die Vorinstanz mit Rücksicht auf die Grundsatzentscheidung des BdF vom 3. Januar 1956, das Gebäude werde nicht mehr für militärische Zwecke benötigt, sowie aus der Bekanntgabe des vom Stpfl. im übrigen sofort angenommenen Kaufpreises von 183 617 DM durch die Bundesvermögensstelle zu dem Schluß kam, der Fiskus werde als Vermieter mit Rücksicht auf die schwebenden Verkaufsverhandlungen das Mietverhältnis überhaupt nicht mehr kündigen. Dabei handelt es sich um tatsächliche Feststellungen, an die der BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, es sei denn, daß in bezug auf diese Feststellungen zulässige und begründete Revisionsgründe vorgebracht sind. Dies ist aber nicht der Fall. So ist rechtlich nicht zu beanstanden, daß die Vorinstanz den Stpfl. mit Rücksicht auf sein Einverständnis zu dem von der Bundesvermögensstelle genannten Kaufpreis nach bürgerlichem Recht für gebunden hielt, das angebotene Grundstück zu diesem Preise zu erwerben. Denn die Verpflichtung zum Erwerb eines Grundstücks kann auch ohne Form (§ 313 BGB) bindend erfolgen. Den Ausführungen der Vorentscheidung ist nicht zu entnehmen, daß sie hierbei, wie der Stpfl. meint, von einem formbedürftigen Vorvertrag ausgegangen ist. Die Vorinstanz hat lediglich diese Bindung als ein weiteres Anzeichen für einen günstigen Verlauf der Verkaufsverhandlungen gewertet. Wie die Vorinstanz hierzu zutreffend weiter ausführte, wird der Vermieter eines Grundstücks nach allgemeiner Lebenserfahrung nicht daran denken, den Mietvertrag zu kündigen, wenn er in aussichtsreichen Kaufverhandlungen mit dem Mieter steht, die bereits zu einer rechtlichen Bindung des Mieters an den von dem Vermie ter vorgeschlagenen Kaufpreis geführt haben. Zu dieser tatsächlichen Würdigung, die im übrigen weder gegen die Lebenserfahrung noch gegen die Denkgesetze verstößt noch sonst rechtsfehlerhaft ist, konnte jedenfalls die Vorinstanz kommen, daß sie zu ihr kommen mußte, ist bei der beschränkten Rechtsnatur der Revision nicht erforderlich. Damit aber ist die Vorinstanz bei der Bemessung der AfA für die Umbaukosten zu Recht von der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Baues ausgegangen. Der von der Vorinstanz in Anlehnung an die Grundsätze des Urteils des BFH IV 114/56 U vom 27. Juni 1957 (BFH 65, 175, BStBl III 1957, 301) angewandte Abschreibungssatz von 3 v. H. ist nicht zu beanstanden. Dieser Satz beruht auf der Annahme einer wirtschaftlichen Gesamtlebensdauer des Lichtspieltheaters von etwa 40 Jahren. Diese Festlegung auf eine bestimmte Zeitdauer ist im einzelnen eine Schätzung und beruht auf einer tatsächlichen Beurteilung, die den Senat mangels erkennbaren Rechtsverstoßes (§ 118 Abs. 2 FGO) bindet. Mit Recht weist das FG insofern auf ein Schreiben des Stpfl. vom 7. August 1952 hin, in dem davon die Rede ist, daß er ein repräsentatives Erstaufführungstheater, das größte Cinemascope-Theater des Landes, mit Umbaukosten von 1,2 Mio DM gemietet habe. Diese Äußerung des Stpfl. spricht allein schon dafür, daß die Schätzung der wirtschaftlichen Nutzungsdauer durch das FG möglich war, daß sie zwingend sein mußte, ist mit Rücksicht auf die Rechtsnatur der Revision nicht erforderlich. Ebensowenig spricht gegen diese Schätzung der erst in späteren Jahren eintretende, durch das Fernsehen verursachte Besucherschwund. Es kann der Vorentscheidung jedenfalls darin beigepflichtet werden, daß sich die Auswirkung des Fernsehens auf den Kinobereich im Streitjahr noch nicht habe voraussehen lassen (vgl. auch insoweit Urteil des BFH IV 114/56 U).

Schließlich kann sich aber der Stpfl. auch nicht auf eine verbindliche Zusage des FA, die AfA auf die Mietdauer von 4 3/4 Jahren beschränken zu dürfen, berufen. An einer etwaigen Zusage des FA fehlt es im Streitfall schon deshalb, weil nur die von einem für die Veranlagung zuständigen Beamten erteilte Zusage eine Bindung der Finanzverwaltung hätte herbeiführen können (vgl. BFH IV 111/59 U vom 27. Juni 1963, BFH 77, 586, BStBl III 1963, 534, und die dort angeführte Rechtsprechung). Nach dem von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt hat der Vertreter des Stpfl. nicht mit dem für den Veranlagungsbezirk zuständigen Sachgebietsleiter, sondern mit dem Leiter der Betriebsprüfungsstelle des FA hierüber gesprochen.

Fundstellen

BStBl II 1968, 5

BFHE 1968, 116