BFH Urteil vom 22.05.1963 - II 268/60 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Grunderwerbsteuer/Kfz-Steuer/sonstige Verkehrsteuern

Leitsatz (amtlich)

Bei Prüfung der Frage, ob das Anlagevermögen (einschließlich der beabsichtigten Investition) durch das Eigenkapital gedeckt ist, sind die bereits nach § 3 KVStG zur Gesellschaftsteuer herangezogenen (auch gesellschafterverbürgten) Darlehen dem Eigenkapital nach dem Sinn und Zweck des § 3 KVStG als Ersatztatbestand hinzuzurechnen unter der Voraussetzung, daß diese früheren Darlehen der Gesellschaft zum Zeitpunkt der erneuten Darlehnsgewährung tatsächlich noch zur Verfügung stehen.

Ein ursprünglich kurzfristig gegebenes Darlehen verliert die Eigenschaft der Kurzfristigkeit noch nicht, wenn es - z. B. wegen zwischenzeitlicher Illiquidität des Empfängers - "eingefroren" ist und nur deshalb der Gesellschaft notgedrungen - also unfreiwillig - belassen werden muß.

Normenkette

KVStG § 3

Tatbestand

In der Rechtsbeschwerdeinstanz ist noch streitig, ob ein von einer Gesellschafterin gewährter Kredit eine durch die Sachlage gebotene Kapitalzuführung ersetzt hat.

Gegenstand der mit einem Stammkapital von 450.000 DM gegründeten Z-GmbH (Steuerpflichtigen - Stpfl. -) sind die Fabrikation von Textilien aller Stufen und der Groß- und Einzelhandel hiermit. Die Stpfl. befindet sich seit 1958 in Konkurs. Das Konkursverfahren ist noch nicht beendet. Konkursverwalter ist Rechtsanwalt Dr. A. Der Konkursverwalter hat dem Steuerberater B. als Vertreter der Stpfl. Prozeßvollmacht zur Fortführung des Steuerstreits erteilt. Den zur Geschäftserweiterung erforderlichen Investitionen dienten u. a. ein im Jahre 1952 von der C-Bank gewährtes Arbeitsbeschaffungsdarlehen von 400.000 DM, das wegen Sicherheitsleistung durch Gesellschafter zur Gesellschaftsteuer herangezogen wurde, und ein im Jahre 1953 bewilligtes Darlehen von 200.000 DM.

Außerdem räumte die X-GmbH, die als eine der beiden Gesellschafterinnen mit 250.000 DM am Stammkapital beteiligt ist, der Stpfl. einen Kredit von 80.000 DM ein, der in der Rechtsbeschwerdeinstanz allein noch streitbefangen ist. Dieses Darlehen floß der Stpfl. in Teilbeträgen von 50.000 DM im Juni 1952 und von 30.000 DM im September 1952 zu. Es sollte nach zunächst nur mündlicher Vereinbarung in Raten innerhalb von ein bis zwei Jahren zurückgezahlt werden. 1954 wurde ein schriftlicher Darlehnsvertrag geschlossen, der keine Laufzeit, aber eine jederzeitige Kündigungsfrist von drei Monaten und das Recht der Schuldnerin vorsah, zu jedem Zeitpunkt Rückzahlungen auch in Teilbeträgen vorzunehmen. Das Darlehen war mit 2 % über dem Diskontsatz der Landeszentralbank von Y, mindestens mit 6 % zu verzinsen. In der letzten in den Akten befindlichen vorläufigen Bilanz zum 31. Dezember 1956 ist auch dieses Gesellschafterdarlehen noch unter den Verbindlichkeiten ausgewiesen.

Wegen dieses Darlehens und anderer - nicht mehr im Streit befangenen - Kredite zog das Finanzamt die Stpfl. gemäß § 3 des Kapitalverkehrsteuergesetzes vom 16. Oktober 1934 (KVStG 1934) zur Gesellschaftsteuer heran.

Einspruch und Berufung blieben ohne Erfolg. Die Stpfl. hatte die Rechtsmittel darauf gestützt, daß es sich nur um ein kurzfristiges, der Gesellschaft später wegen ungünstiger Liquiditätslage lediglich notgedrungen belassenes Darlehen handele und daß auch eine Kapitalzufuhr nicht geboten gewesen sei, da das Eigenkapital in der fraglichen Zeit das Anlagevermögen wesentlich überdeckt habe. Dieses Deckungsverhältnis sei im übrigen erheblich günstiger als im Durchschnitt der Branche. Demgegenüber vertraten das Finanzamt und das Finanzgericht im wesentlichen übereinstimmend die Auffassung, daß das Darlehen - möge es ursprünglich auch nur kurzfristig gegeben worden sein - spätestens ab dem Zeitpunkt der schriftlichen Fixierung und entsprechend dem tatsächlichen Geschehensablauf als langfristig anzusehen sei, zumal mit einer Belassung auf längere Zeit im Sinne des Urteils des Bundesfinanzhofs II 175/51 U vom 11. Juni 1952 (BStBl 1952 III S. 195, Slg. Bd. 56 S. 502) mit großer Wahrscheinlichkeit habe gerechnet werden können. Ferner habe auch dieses Darlehen eine an sich gebotene Kapitalzufuhr ersetzt.

Nach den auch von der Stpfl. in der Berufungsbegründung als zutreffend bezeichneten Feststellungen des Finanzamts in der Einspruchsentscheidung hätten die Investitionen im Anlagevermögen an dem dem Vertragsabschluß nahekommenden Bilanzstichtag vom 30. April 1954 rund 440.700 DM betragen, während an Finanzierungsmitteln insgesamt rund 858.000 DM verfügbar gewesen seien. Wegen der sehr geringen Umschlagshäufigkeit des Vorratsvermögens von rund 1.172.400 DM habe in diesem Fall der verfügbare Unterschiedsbetrag von rund 418.000 DM ebenfalls noch voll als Eigenkapitalanteil auch zur Eigenfinanzierung des Vorratsvermögens dienen müssen. Auch das Finanzgericht hat unter Beiziehung der Körperschaftsteuer- und Bilanzakten festgestellt, daß nach der (Ertragsteuer-) Bilanz vom .... das Anlagevermögen von rund 474.000 DM voll durch das Eigenkapital von 677.000 DM gedeckt gewesen sei; dabei hat es zu dem Eigenkapital von 277.000 DM auch das versteuerte Arbeitsbeschaffungsdarlehen von 400.000 DM hinzugerechnet. Wegen der sich in der mangelnden Umschlaghäufigkeit widerspiegelnden Absatzkrise und der durch modische Strömungen bedingten Anlagegebundenheit der Vorratshaltung in der Textilbranche hielt das Finanzgericht aber ebenfalls eine Eigenfinanzierung auch des Vorratsvermögens mit 1/4 bis 1/3 seines Wertes für erforderlich. Da zur Deckung von 1/4 des Vorratsvermögens = rund 300.000 DM aber nur (677.000 DM ./. 474.000 DM -) 203.000 DM verfügbar gewesen seien, müsse das Darlehen von 80.000 DM in voller Höhe als durch die Sachlage gebotener Kapitalersatz angesehen werden. Dementsprechend setzte das Finanzgericht die Gesellschaftsteuer auf 2.400 DM fest.

Das Urteil des Finanzgerichts ist ergangen gegen die "Z-GmbH in Konkurs", "vertreten durch den Helfer in Steuersachen ....", und wurde dem Helfer in Steuersachen zugestellt. Außer der Bemerkung, daß die Stpfl. sich seit ... 1958 in Konkurs befinde, enthält das Urteil des Finanzgerichts keine Ausführungen über die Sach- und Rechtslage im Hinblick auf das zwischenzeitlich eröffnete Konkursverfahren.

Mit der Rb. rügt die Stpfl. - vertreten durch den (jetzt) Steuerberater - unrichtige Anwendung bestehenden Rechts und mangelnde Sachaufklärung. Sie beantragt Freistellung von der Gesellschaftsteuer.

Unter Wiederholung ihres bisherigen Vorbringens trägt sie insbesondere noch vor: die Ausführungen des Finanzgerichts zur Beurteilung der Kurz- oder Langfristigkeit des Darlehens seien in sich widersprüchlich. Maßgebend müßten allein die Verhältnisse im Zeitpunkt der Kreditgewährung bleiben. Bei den im Juni 1952 hingegebenen 50.000 DM habe es sich nach dem Prüfungsbericht des Wirtschaftsprüfers um einen jederzeit kündbaren 8 - prozentigen Betriebskredit gehandelt, der nicht in Anlagevermögen investiert worden sei; bei den im September 1952 gewährten 30.000 DM um einen überbrückungskredit zur lediglich vorübergehenden Zwischenfinanzierung von Maschinenanschaffungen. Dies sei auch aus dem in Ablichtung vorgelegten Schreiben der Stpfl. vom 16. September 1952 an die Gesellschafterin zu entnehmen. Das vom Finanzamt und Finanzgericht zitierte Urteil des Bundesfinanzhofs II 175/51 U vom 11. Juni 1952 könne nur bei freiwilliger, nicht aber bei erzwungener Weiterbelassung des Kredits gelten. Die Darlehnsgeberin habe ständig auf Rückzahlung ihres Darlehens gedrängt. Die Stpfl. beanstandet auch, daß weder Finanzamt noch Finanzgericht sich mit ihrem Einwand befaßt hätten, es handele sich um einen steuerfreien "eingefrorenen" Kredit. Zur Unterstützung ihrer Behauptung, daß auch die Eigenkapitalbasis im nach ihrer Meinung maßgebenden Zeitpunkt der Darlehnshingabe mehr als ausreichend gewesen sei, macht sie schließlich noch geltend, die Eigenkapitalplanung sei eine langfristige Planung und deshalb müsse auch das Anlagevermögen, damit es in ein richtiges Verhältnis zum Eigenkapital gebracht werde, auf einen durchschnittlichen Buchwert abgeschrieben werden. Bei einem um rund 200.000 DM auf den normalen Abschreibungsbestand reduzierten Anlagevermögen hätte dieser Mehrbetrag an Eigenkapital zur Finanzierung des Vorratsvermögens zur Verfügung gestanden.

Der Vorsteher des Finanzamts hält dieses Vorbringen für unbeachtlich und beantragt deshalb, die Rb. als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Entscheidung der Rb. war wegen des beim Bundesverfassungsgericht anhängig gewesenen, durch Beschluß vom 10. Oktober 1961 2 BvL 1/59 (Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts - BVerfGE - Bd. 13 S. 153 ff., BStBl 1961 I S. 716) abgeschlossenen Normenkontrollverfahrens zurückgestellt worden. Die Rb. führt zur Aufhebung der Vorentscheidung, soweit sie die Gesellschaftsteuerpflicht des streitbefangenen Darlehens betrifft, und insoweit zur Zurückweisung an das Finanzgericht.

I. - Verfahrensrechtlich ist vorweg das Folgende festzustellen: Zwar kann ein wegen einer vor Konkurseröffnung entstandenen Steuerschuld des Gemeinschuldners schwebendes Rechtsmittelverfahren auch gegen den Gemeinschuldner selbst fortgesetzt werden, jedoch ohne Wirkung der Konkursmasse gegenüber, und regelmäßig auch nur dann, wenn im Einzelfall ein besonderes Interesse des Steuergläubigers besteht (Urteil des Reichsfinanzhofs IV A 46/26 S vom 23. März 1927, RStBl 1927 S. 105, Slg. Bd. 21 S. 9; Urteil des Bundesfinanzhofs IV 135/51 U vom 12. September 1951, BStBl 1951 III S. 192, Slg. Bd. 55 S. 477). Dem Konkursverwalter gegenüber als dem gesetzlich allein legitimierten amtlichen Organ der Konkursmasse (ß 6 Abs. 2 der Konkursordnung - KO -) wird aber das zur Zeit der Konkurseröffnung schwebende Rechtsmittelverfahren unterbrochen (ß 146 Abs. 3,5 KO; § 240 der Zivilprozeßordnung - ZPO - in entsprechender Anwendung; Urteil des Reichsfinanzhofs IV A 46/26 S a. a. O.; Mentzel-Kuhn, Kommentar zur Konkursordnung, vor §§ 10 bis 12 Bem. 8, § 146 Anm. 36). Die Rechtsmittelentscheidung, durch die in einem vor Konkurseröffnung anhängig gewordenen Steuerstreit unter Nichtbeachtung der zwischenzeitlichen Konkurseröffnung ein Steueranspruch nur gegen den Gemeinschuldner festgestellt wird, ist also der Konkursmasse gegenüber wirkungslos (Beschluß des Reichsfinanzhofs VI A 531/26 vom 8. Juli 1927, Slg. Bd. 21 S. 308, 310). Die Fortsetzung des Steuerstreits mit Wirkung gegen die Konkursmasse setzt voraus, daß entweder der Konkursverwalter selbst das Verfahren von sich aus wieder aufnimmt (Urteil des Bundesfinanzhofs I 168/60 U vom 9. Mai 1961, BStBl 1961 III S. 375, Slg. Bd. 73. S. 300) oder daß die Steuerforderung durch den Steuergläubiger zur Konkurstabelle angemeldet (§§ 3, 12, 138 ff. KO) und vom Konkursverwalter im Prüfungstermin bestritten worden ist (Urteil des Reichsfinanzhofs Gr. S. 1/26 S vom 25. Oktober 1926, RStBl 1926 S. 337, Slg. Bd. 19 S. 355, 358; Mentzel-Kuhn, a. a. O., § 146 Anm. 36). Nur wenn die Steuerforderung im Prüfungstermin (ß 141 KO) streitig bleibt, kann der Steuerstreit zwischen Steuergläubiger und Konkursverwalter für und gegen die Konkursmasse in der Lage fortgesetzt werden, in der er sich bei Konkurseröffnung befand. Die Rechtsmittelentscheidung des Steuergerichts hat sich entsprechend auf die nach § 146 Abs. 5, Abs. 1 KO erforderliche Feststellung zu beschränken, ob der angemeldete und bestrittene Steueranspruch besteht und anmeldbar ist (Urteile des Reichsfinanzhofs Gr. S. 1/26 S, a. a. O., S. 359; V A 1014/29 vom 4. Juli 1930, Slg. Bd. 27 S. 40; Urteil des Bundesfinanzhofs II 26/52 S vom 6. März 1953, BStBl 1953 III S. 111, Slg. Bd. 57 S. 282).

Das Finanzgericht hat, obwohl ihm nach seinen eigenen Ausführungen die zwischenzeitliche Konkurseröffnung bekanntgeworden war, ausweislich des Akteninhalts und trotz seiner Pflicht, den Sachverhalt von Amts wegen aufzuklären (§§ 204, 243 AO; siehe Urteil des IV. Senats IV 124/58 U vom 12. Juli 1962, BStBl 1962 III S. 522, Slg. Bd. 75 S. 700, dem der erkennende Senat beitritt), keinerlei Ermittlungen über Ablauf und Stand des Konkursverfahrens angestellt, um zu einer steuerechtlichen Würdigung im Sinne der vorstehenden Ausführungen zu gelangen. Es hat insbesondere nicht geprüft, ob Steuerberater ...... nach Konkurseröffnung durch den Konkursverwalter zur übernahme und Fortführung des Rechtsstreits bevollmächtigt und ob die Gesellschaftsteuerforderung angemeldet und bestritten war. Auch das Urteil des Finanzgerichts richtet sich formal nur gegen die Gemeinschuldnerin im Konkurs selbst und nicht gegen den Konkursverwalter.

Steuerberater ...... hat zwar auf Anfrage des Vorsitzenden des Senats nachträglich unter Vorlage einer Prozeßvollmacht erklärt, daß er den Steuerstreit im Einvernehmen mit dem Konkursverwalter fortführe und daß die strittige Gesellschaftsteuerforderung angemeldet und vom Konkursverwalter im Prüfungstermin bestritten worden sei. Der Senat neigt deshalb - schon zur Prozeßbeschleunigung - zu der Auffassung, daß dieses Rechtsmittelverfahren einschließlich des Urteils des Finanzgerichts als mit Wirkung gegenüber der Konkursmasse ergangen gelten kann, zumal ein etwaiges Fehlen der Legitimation des Vertreters und die darauf beruhenden Mängel des Verfahrens jederzeit, und zwar auch nachträglich in der Revisionsinstanz mit rückwirkender Kraft geheilt werden können (vgl. auch §§ 56, 89, 551 Nr. 5 ZPO; Stein-Jonas-Schönke, Kommentar zur Zivilprozeßordnung, § 56 Anm. I 3, § 88 Anm. IV, § 89 Anm. V). Die auch stillschweigend, aber eindeutig mögliche Heilung wäre in der Billigung des Konkursverwalters zur Prozeßfortführung durch den Steuerberater zu erblicken. Da es aber andererseits auch zulässig war, den Steuerstreit nur mit Wirkung gegenüber der Gemeinschuldnerin selbst fortzuführen, und ein nach Konkurseröffnung nur gegen sie ergangenes Berufungsurteil gegenüber der Konkursmasse unwirksam würde, hielt es der Senat für geboten, außer aus den nachfolgenden sachlichen auch aus den vorstehenden Gründen das Urteil des Finanzgerichts aufzuheben, soweit die Gesellschaftsteuerpflicht noch bejaht ist, und den Rechtsstreit insoweit an das Finanzgericht zurückzuverweisen. Die Vorinstanz wird nunmehr - ggf. nach weiteren Ermittlungen hinsichtlich des Konkursverfahrens - dem Konkursverwalter gegenüber erneut über die Berufung hinsichtlich des noch strittigen Darlehens zu entscheiden haben, und zwar auch in der Sache selbst.

II. - Nach der ständigen Rechtsprechung des Senats, die das Bundesverfassungsgericht auch aus verfassungsrechtlichen Gründen in dem oben angeführten Beschluß vom 10. Oktober 1961 gebilligt hat, ersetzt ein Kredit eine durch die Sachlage an sich gebotene Kapitalzuführung im Sinne des § 3 Abs. 1 KVStG in der Regel dazu, wenn der Kredit für Investitionszwecke aufgenommen und auch verwendet, wenn er mittel- oder langfristig gewährt wird und wenn die Gesellschaft ihren Investitionsbedarf aus eigenen Mitteln nicht decken kann. Dabei kommt bei einem solchen Investitionskredit dem Verhältnis des Eigenkapitals zum Fremdkapital regelmäßig keine entscheidende Bedeutung zu (vgl. u. a. das Urteil des erkennenden Senats II 195/58 U vom 24. Januar 1963, BStBl 1963 III S. 213).

Erste Voraussetzung der Steuerpflicht eines Gesellschafterdarlehens nach § 3 Abs. 1 KVStG 1934 ist, daß es sich grundsätzlich um einen Kredit für Investitionen in das Anlagevermögen handeln muß. Auch in einer auf Kredit aufgebauten modernen Wirtschaftsordnung gilt der allgemein anerkannte Finanzierungsgrundsatz, daß das Anlagevermögen - als die Grundlage der wirtschaftlichen Betätigung jeder Kapitalgesellschaft - in erster Linie durch Eigenkapital und nur ergänzend durch langfristiges Fremdkapital finanziert werden soll. In seinen neueren Entscheidungen hat der Senat - vielleicht etwas schärfer präzisiert, aber doch nur in Fortsetzung der bisherigen Rechtsprechung (vgl. u. a. die Urteile II 7/53 U vom 3. September 1953, BStBl 1953 III S. 283, Slg. Bd. 57 S. 743; II 46/53 U vom 14. Oktober 1953, BStBl 1954 III S. 5, Slg. Bd. 58 S. 235) - stets betont, daß eine Eigenkapitalzufuhr bei mangelnder Eigenkapitalausstattung in der Regel nur für Investitionen in das Anlagevermögen erforderlich ist, und hat es ausdrücklich abgelehnt, auch einen Betriebsmittelkredit zur Deckung eines Teils des Umlaufvermögens als Kapitalersatz in gesellschaftsteuerlichem Sinne anzusehen (vgl. die Urteile II 97/60 U vom 14. November 1962, BStBl 1963 III S. 44; II 20/58 U vom 28. November 1962, BStBl 1963 III S. 126). Diese klare Abgrenzung trägt dem vom Bundesverfassungsgericht aus verfassungsrechtlichen und vom erkennenden Senat auch aus steuerrechtlichen Erwägungen vertretenen Standpunkt Rechnung, daß der unbestimmte Rechtsbegriff der "durch die Sachlage gebotenen Kapitalzuführung" den Steuertatbestand des § 3 KVStG einengt und damit die Steuerpflicht begrenzt. Dienen Gesellschafterdarlehen nicht Investitionszwecken, so kann die Steuerpflicht nur in besonders sorgfältig abzugrenzenden Ausnahmefällen eintreten, vielleicht etwa bei Aufnahme des Geschäftsbetriebs ohne oder mit völlig unzureichendem Kapital nur mit Hilfe der Gesellschafterdarlehen oder bei Verlust eines erheblichen Teils des Gesellschaftsvermögens (vgl. auch das Urteil des Senats II 20/58 U, a. a. O., S. 127 rechte Spalte oben). - Im übrigen muß die Frage, ob ein Darlehen Investitionszwecken dient, nicht etwa nach der rechtlichen Verpflichtung, sondern nach der tatsächlichen Verwendung entschieden werden.

Eng mit der ersten ist die zweite Voraussetzung verknüpft, daß das Darlehen, soll Gesellschaftsteuerpflicht ausgelöst werden, lang- oder doch mittelfristig gewährt sein muß; denn mit kurzfristigen Krediten können Gegenstände des Anlagevermögens als langlebige und dauernd gebundene Vermögensteile nicht finanziert werden. Als kurzfristige Kredite kommen auch Anlauf-, Vor- oder Zwischenfinanzkredite in Betracht. Als lang- oder mittelfristige Kredite können in der Regel Darlehen gelten, bei denen der Darlehnsnehmer tatsächlich und rechtlich für mindestens etwa drei Jahre mit der Kreditgewährung rechnen durfte; nicht entscheidend ist, ob der Kredit vertraglich für diesen Zeitraum eingeräumt worden ist (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs II 46/53 U vom 14. Oktober 1953, BStBl 1954 III S. 5, Slg. Bd. 58 S. 235, und II 175/51 U vom 11. Juni 1952, BStBl 1952 III S. 195, Slg. Bd. 56 S. 502). Der Umstand allein, daß das Darlehen von einem Gesellschafter gegeben worden ist, rechtfertigt in normalen Zeiten noch nicht den Schluß, daß die Gesellschaft bei ihren engen Beziehungen zu ihren Gesellschaftern stets und ohne weiteres damit rechnen kann, daß ihr auch ein kurzfristig gewährtes Darlehen für längere Zeit belassen werde. Aus dem oben angeführten Urteil II 175/51 U kann dies schon deshalb nicht gefolgert werden, weil dieses Urteil auf die Zeit unmittelbar nach der Währungsreform abgestellt ist, in der Investitionen notgedrungen aus Mangel an langfristigem auch durch kurzfristiges Kapital finanziert wurden.

Maßgebend für die Beurteilung, ob ein kurzfristiges oder ein lang- bzw. mittelfristiges Darlehen vorliegt, sind grundsätzlich die Verhältnisse im Zeitpunkt der Darlehnshingabe. Allerdings kann ein ursprünglich nicht kapitalersetzendes zu einem kapitalersetzenden Darlehen werden, z. B. bei ausdrücklicher oder stillschweigender änderung der Vertragsbedingungen. Durch eine jeweils tatsächliche Verlängerung allein verlieren kurzfristige Kredite an sich noch nicht die Eigenschaft ihrer Kurzfristigkeit (siehe das oben angeführte Urteil des Bundesfinanzhofs II 175/51 U), wie auch die tatsächliche Tilgung für die Beurteilung der Art des Kredits nicht ausschlaggebend ist. Dies muß erst recht dann gelten, wenn ein ursprünglich kurzfristig gegebener Kredit - z. B. wegen zwischenzeitlich eingetretener Illiquidität des Empfängers - "eingefroren" ist und deshalb notgedrungen der Gesellschaft belassen werden muß, soll andernfalls nicht durch Einleitung von Zwangsmaßnahmen die Lebensfähigkeit des Unternehmens untergraben werden. Von einer freiwilligen Belassung als der Voraussetzung der Umwandlung des Darlehens in ein mittel- oder langfristiges kann jedenfalls in solchen Fällen nicht gesprochen werden - ähnlich wie bei der Forderungsstundung (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs II A 645/26 vom 5. Januar 1926, Mrozek-Kartei (alt), Kapitalverkehrsteuergesetz, zu § 6 c, Rechtsspruch 31, und Urteile des Bundesfinanzhofs II 247/59 vom 18. April 1962, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1962 Nr. 215 S. 230; II 156/58 vom 14. November 1962, HFR 1963 Nr. 105 S. 109) -. Etwas anderes kann allenfalls dann gelten, wenn schon bei Hingabe eines auf unbestimmte Zeit gewährten Darlehens mit der Möglichkeit gerechnet werden muß, daß das Darlehen nicht kurzfristig zurückgezahlt werden kann.

Die Anwendung der Rechtsgrundsätze zu 1 und 2 führt im Streitfall zu dem folgenden Ergebnis:

Das Finanzgericht ist übereinstimmend mit der Stpfl. davon ausgegangen, daß ursprünglich nur ein kurzfristiges Darlehen vereinbart war und daß die Stpfl. durch die ungünstige Geschäftsentwicklung von der Rückzahlung abgehalten worden ist. Im Rahmen der Verpflichtung, den Sachverhalt von Amts wegen zu erforschen, hätten Finanzamt und Finanzgericht bei dieser Sachlage zunächst auch prüfen müssen, ob das Darlehen als Investitionskredit für Anlagevermögen oder nur als Betriebskredit für Umlaufvermögen gegeben und verwendet worden war, zumal die Stpfl. Einspruch und Berufung ausdrücklich auch auf die Kurzfristigkeit des Darlehens gestützt hatte. Denn bei kurzfristig gegebenen Darlehen liegt die Annahme, zumindest die Möglichkeit nahe, daß sie auch nur zur Finanzierung des Umlaufvermögens eingesetzt werden, wie umgekehrt die Verwendung auf Umlaufvermögen für die Kurzfristigkeit des Darlehens spricht. Das Finanzamt hat in der Einspruchsentscheidung lediglich festgestellt, daß bis zum 30. April 1954 für Investitionen in das Anlagevermögen rund 440.700 DM aufgewendet wurden, denen insgesamt an Finanzierungsmitteln rund 858.000 DM zur Verfügung standen. Da auch das Finanzgericht die Art der Verwendung des streitigen Darlehens nicht untersucht hat, mußte die Vorentscheidung schon aus diesem Grunde aufgehoben werden.

Die Stpfl. hat zwar die Verwendung des Darlehens in Höhe von 50.000 DM als Betriebskredit und in Höhe von 30.000 DM als Vorfinanzierungskredit darzutun versucht. Die vorgelegten Unterlagen lassen jedoch ohne weitere Sachverhaltsermittlung eine Entscheidung durch den Senat als nicht genügend schlüssig nicht zu. Insbesondere befindet sich der Prüfungsbericht des Wirtschaftsprüfers, der auf einen Betriebskredit schließen lassen soll, nicht bei den Akten. Auch die Bedeutung des Satzes, daß der Betrag von 30.000 DM für die Anschaffung von Maschinen nur vorübergehend durch die Gesellschafterin "vorzulegen" sei, bedarf noch der eindeutigen Klärung.

Ebenso enthält die Bemerkung in der Gegenäußerung des Vorstehers des Finanzamts, daß das Darlehen Investitionszwecken gedient habe, nur eine noch genauer zu substantiierende Behauptung. Unter Hinweis auf das Urteil des Senats II 207/57 U vom 30. August 1962 (BStBl 1962 III S. 445, 448 rechte Spalte, Slg. Bd. 75 S. 489, 497 unten, zu Leitsatz 4) sei zu Vorfinanzierungskrediten noch bemerkt: Die Vorfinanzierung von Anlagegütern aus einem Betriebsmittelkredit macht diesen Kredit, der kurzfristig durch eine endgültige Finanzierung aus anderen Mitteln abgelöst wird, nicht schon deshalb zu einem Investitionskredit, weil er zunächst der Finanzierung der Anlagegüter dient (siehe auch die Urteile des Bundesfinanzhofs II 195/58 U vom 24. Januar 1963, BStBl 1963 III S. 213, 215; II 97/60 U vom 14. November 1962, BStBl 1963 III S. 44, 45).

Der Charakter eines Darlehens als kurz- oder mittel- bzw. langfristig hängt nicht von der Kündigungsfrist, sondern von der Laufzeit, d. h. von Zeitdauer und Zeitpunkt der Rückzahlungspflicht ab. Das Fehlen von Bestimmungen über die Laufzeit und auch einige Bedingungen im Kreditvertrag 1954 - besonders die Abschnitte IV bis VII - lassen zwar vermuten, daß der kurzfristige, mündlich gegebene in einen zumindest mittelfristigen, schriftlich gegebenen Kredit umgewandelt worden ist. Andererseits kann das Vorbringen der Stpfl., daß der Kredit nur zwangsweise wegen der zwischenzeitlichen Illiquidität und deshalb belassen worden sei, weil die Rückzahlung unter Umständen die Zahlungseinstellung bewirkt habe, nicht ohne weiteres beiseite geschoben werden, ebensowenig wie die Behauptung, die Gesellschafterin habe sich in diesem Fall nicht mehr engagieren wollen als notwendig, um ihre Sanierungsaufgabe zu erfüllen, und habe deshalb ständig auf Rückzahlung gedrängt.

Sollten die Beweiserhebungen des Finanzgerichts ergeben, daß der Kredit der Investierung von Anlagegütern gedient hat, so wäre dies allerdings ein nicht unwesentliches Indiz für nunmehrige Mittel- oder Langfristigkeit des Kredits.

Kommt das Finanzgericht zu dem Ergebnis, daß das Darlehen als mittel- oder langfristiger Kredit Investitionszwecken gedient hat, so wird es bei der Prüfung der Frage, ob das Darlehen auch eine durch die Sachlage gebotenen Kapitalzuführung ersetzt, weil Anlagevermögen und die beabsichtigten Investitionen zusammengenommen nicht durch Eigenkapital gedeckt werden können, von den Rechtsgrundsätzen ausgehen müssen, die der Senat in neuerer Zeit insbesondere in den Urteilen II 156/57 U vom 1. August 1962 (BStBl 1962 III S. 472, Slg. Bd. 75 S. 560), II 195/58 U vom 24. Januar 1963, (BStBl 1963 III S. 213) und II 20/58 U vom 28. November 1962 (BStBl 1963 III S. 126) niedergelegt hat und auf die Bezug genommen wird. Mit Rücksicht auf die bisherigen Ausführungen des Finanzgerichts und der Stpfl. sei hierzu vor allem hervorgehoben:

Bei der Ausfüllung des unbestimmten Rechtsbegriffs der "durch die Sachlage gebotenen Kapitalzuführung" im Wege rechtlicher überlegungen sind entscheidend wirtschaftliche Gesichtspunkte zu berücksichtigen; maßgebend bleibt jedoch, ob die Kapitalzuführung gesellschaftsteuerrechtlich, nicht ob sie betriebswirtschaftlich geboten war.

Die Verkehrsüblichkeit oder statistische Vergleiche über die Eigenkapitalfinanzierung branchegleicher oder branchenähnlicher Erwerbszweige sind bei der Ermittlung des im Einzelfall gebotenen Kapitalbedarfs abzulehnen (vgl. insoweit das Urteil des Bundesfinanzhofs II 207/57 U vom 30. August 1962, BStBl 1962 III S. 445, Slg. Bd. 75 S. 489, besonders Leitsatz 1).

Bei Ermittlung des Anlagevermögens und des Eigenkapitals ist grundsätzlich nicht von dem Wert der ertragsteuerlichen Erfolgsbilanzen, sondern von den auch für die Gesellschaftsteuer maßgebenden, nach den Grundsätzen der allgemeinen Bewertungsvorschriften des BewG (§§ 2 bis 17 BewG) ermittelten Werten der Vermögensaufstellung auszugehen. Deshalb müssen Sonderabschreibungen, Wertberichtigungen, Rückstellungen für Pensionsanwartschaften und ähnliches bei Errechnung des Eigenkapitals außer Ansatz bleiben. Soweit die Stpfl. mit ihrem Hinweis, das Anlagevermögen müsse, damit es zum Eigenkapital in ein richtiges Verhältnis gesetzt werde, auf einen normalen Abschreibungszustand reduziert werden, zum Ausdruck bringen wollte, daß die Investitionen auch aus Abschreibungen hätten finanziert werden können, gibt dies dem Senat keine Veranlassung, von seiner ablehnenden Auffassung (vgl. das oben angeführte Urteil II 20/58 U) abzugehen.

Das Finanzgericht hat dem zu ermittelnden Eigenkapital auch das versteuerte Arbeitsbeschaffungsdarlehen von 400.000 DM zugerechnet, ohne dies im einzelnen zu begründen. Der Senat teilt die Auffassung des Finanzgerichts, daß bei Beurteilung der Frage, ob zur Deckung des Anlagevermögens genügend Eigenkapital zur Verfügung steht, diesem Eigenkapital (Grund- oder Stammkapital, Rücklagen und Gewinnvortrag) auch solches Fremdkapital zuzurechnen ist, das eigenkapitalersetzenden Charakter hat, also die bereits nach § 3 KVStG zur Gesellschaftsteuer herangezogen (auch gesellschafterverbürgten) Darlehen, natürlich unter der weiteren Voraussetzung, daß die Darlehen der Gesellschaft tatsächlich noch zur Verfügung stehen. Diese Darlehen bleiben zivilrechtlich zwar echte Schulden und verlieren auch durch die Besteuerung wirtschaftlich nicht ihre Eigenschaft als Verbindlichkeiten. Auch ist bei der Besteuerung jede neue Darlehnsgewährung gesellschaftsteuerlich als neuer Rechtsvorgang neu zu würdigen, so daß z. B. bei wirtschaftlichem Austausch von Darlehen im Rahmen einer Umfinanzierung auch das neue Darlehen zu versteuern ist (Urteil des Senats II 69/53 U vom 3. September 1953, BStBl 1953 III S. 284, Slg. Bd. 57 S. 747). Dies ändert aber für die hier zu entscheidende Frage nichts daran, daß bei der Ermittlung des Eigenkapitalbedarfs sowohl das neue Darlehen, um dessen Besteuerung es geht, als auch das bereits früher versteuerte Darlehen nur Eigenkapital "ersetzen", nicht aber auch selbst "werden" müssen. Es entspricht dem Sinn und Zweck des § 3 KVStG als Ersatztatbestand, daß die gebotene Kapitalzufuhr - sie schon erwähnt - nach der wirtschaftlichen Betrachtungsweise beurteilt wird. Auch das Bundesverfassungsgericht hat es in dem oben angeführten Beschluß vom 10. Oktober 1961 ausdrücklich ausgesprochen, daß der Gesetzgeber bei Auslegung dieses unbestimmten Rechtsbegriffs für die juristische Subsumtion zu einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise nötige. Dies muß dann aber in vollem Umfang gelten, also bei Behandlung des zu versteuernden Darlehens als Kapitalersatz und auch bei Würdigung des bereits versteuerten Darlehens in dessen Funktion wie Eigenkapital. Wenn schon ein Darlehen früher der Gesellschaftsteuer unterworfen worden ist, weil es Eigenkapital ersetzt, so erscheint es im Rahmen der wirtschaftlichen Betrachtung nach § 3 KVStG widersprüchlich, ja widersinnig, dasselbe Darlehen später für die Frage des Verhältnisses Eigenkapital zu Anlagevermögen nicht mehr wie Eigenkapital zu behandeln (wie hier im Ergebnis Brönner jr., Der Wirtschaftsprüfer 1954 S. 118; Ewers, Die Problematik der Gesellschaftsteuerpflicht bei der Hingabe von Gesellschafterdarlehen, Schriften-Reihe des Instituts für Steuerrecht der Universität zu Köln, Bd. 24 S. 74). Der gegenteiligen Ansicht von Schadeck, Der Betriebs-Berater (BB) 1963 S. 386, 388, kann der erkennende Senat nicht folgen.

Das Finanzgericht hat schließlich wegen der sich in der niedrigen Umschlagshäufigkeit zeigenden Absatzkrise und der besonderen Anlagegebundenheit der der Mode unterworfenen Erzeugnisse (zu 90 % Produktion von Kleiderstoffen) eine Eigenfinanzierung von 1/4 bis 1/3 auch des Vorratsvermögens für geboten gehalten. Der Senat hat es aber im Anschluß an das Urteil II 7/53 U vom 3. September 1953, BStBl 1953 III S. 283, Slg. Bd. 57 S. 743 stets abgelehnt, bei Fertigungsbetrieben, bei denen für die stark der Mode unterworfenen Fertigfabrikate ein Verwertungsrisiko besteht, schematisch auch die Deckung eines Teils des Umlaufvermögens zu fordern (in Abweichung von dem Urteil des Reichsfinanzhofs II A 175/38 vom 25. April 1939, BB 1952 S. 192). Dies entspricht auch der verfassungsrechtlich gebotenen klaren und einengenden Abgrenzung des Steuertatbestandes (siehe auch oben zu 1). Nur außergewöhnliche Umstände könnten bei besonderen Verhältnissen eines bestimmten Unternehmens ausnahmsweise einmal dazu führen, fordern zu müssen, daß die Höhe des Eigenkapitals das Anlagevermögen übersteigt (vgl. auch das Urteil des Senats II 105/60 U vom 8. Mai 1963, BStBl 1963 III S. 366). Ob eine solche Ausnahme hier vorliegt, wird das Finanzgericht erforderlichenfalls nach objektiven Maßstäben prüfen müssen, wenn es feststellen sollte, daß das nach den vorstehenden Grundsätzen ermittelte Eigenkapital als Wert des Vermögens nach Abzug des Werts aller Verbindlichkeiten am Stichtag (siehe Urteil des Bundesfinanzhofs II 207/57 U vom 30. August 1962, BStBl 1962 III S. 445, 447) erheblich unter das Anlagevermögen abgesunken war.

Die Vorentscheidung beruht hiernach auch auf einem Rechtsirrtum über die Auslegung des § 3 KVStG 1934.

III. - Aus den zu I. und II. dargelegten Gründen war die Vorentscheidung aufzuheben und zur Ergänzung der tatsächlichen Feststellungen und zu erneuter rechtlicher Würdigung an das Finanzgericht zurückzuverweisen.

Fundstellen

BStBl III 1963, 382

BFHE 1964, 176

BFHE 77, 176

StRK, KVStG:3 R 33