Leitsatz (amtlich)

1. Bewirkt der Unternehmer in einem Veranlagungszeitraum (Besteuerungszeitraum) neben Umsätzen, die zum Ausschluß vom Vorsteuerabzug nach § 15 Abs.2 UStG 1967/1973 führen, auch Umsätze, bei denen ein solcher Ausschluß nicht eintritt, so sind die Vorsteuerbeträge des Veranlagungszeitraumes (Besteuerungszeitraumes) gemäß § 15 Abs.3 bis 6 UStG 1967/1973 aufzuteilen.

2. Liegt ein Sachverhalt vor, bei dem die mit Vorsteuer belasteten Vorbezüge weder Eingang in den Gegenstand der vom Unternehmer bewirkten Umsätze finden noch sonstwie das Bewirken von Umsätzen fördern (sog. Fehlmaßnahmen), so kann die nach § 15 Abs.2 UStG 1967/1973 gebotene wirtschaftliche Zuordnung der Vorbezüge zu Umsätzen des Unternehmers an Kostenzurechnungsgesichtspunkten anknüpfen.

 

Orientierungssatz

1. Stellen sich mit Vorsteuer belastete Vorbezüge als Maßnahmen im Rahmen von Fehlplanungen heraus, die jedoch unter Kostenzurechnungsgesichtspunkten bestimmten vom Unternehmer bewirkten Umsätzen wirtschaftlich zugeordnet werden können, so liegt auch unter diesen Umständen mit dem Bewirken der Umsätze eine "erstmalige tatsächliche Verwendung" im Sinne der BFH-Entscheidung vom 26.2.1987 V R 1/79 vor, die eine weitere Berücksichtigung der beabsichtigten Verwendung ausschließt. Soweit sich aus dem Urteil vom 25.1.1979 V R 53/72 etwas anderes ergeben könnte, hält der Senat hieran nicht mehr fest.

2. Der für die Anwendung der Aufteilungsmethode nach § 15 Abs. 4 Nr. 2 UStG 1973 erforderliche Antrag des Unternehmers kann darin zu sehen sein, daß der Unternehmer bei der Umsatzberechnung für das Streitjahr die Ermittlung der abziehbaren Vorsteuerbeträge nicht auf den Umsatzschlüssel abgestellt hat, sondern insoweit von einer Zurechnung zu --künftigen-- abzugsschädlichen bzw. nichtabzugsschädlichen Verwendungsumsätzen ausgegangen ist. Die dem Antrag stattgebende Zustimmung des FA kann darin liegen, daß das FA im Steuerbescheid bei der Steuerberechnung --gedanklich-- die Aufteilungsmethode des § 15 Abs. 4 Nr. 2 UStG 1973 zugrunde gelegt hat.

3. Die eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand begründenden Tatsachen müssen innerhalb der im Gesetz bestimmten Antragsfrist von zwei Wochen vorgebracht werden; nur die Glaubhaftmachung kann später noch nachgeholt werden. Sind innerhalb der Antragsfrist keine Tatsachen vorgebracht worden, die eine Wiedereinsetzung rechtfertigen könnten, so kann Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nur gewährt werden, wenn die Voraussetzungen aus § 56 Abs. 1 FGO offensichtlich vorliegen (Literatur).

 

Normenkette

UStG 1967 § 4 Nr. 9 Buchst. a; UStG 1973 § 4 Nr. 9 Buchst. a; UStG 1967 § 9; UStG 1973 § 9; UStG 1967 § 15 Abs. 2; UStG 1973 § 15 Abs. 2; UStG 1967 § 15 Abs. 3; UStG 1973 § 15 Abs. 3; UStG 1967 § 15 Abs. 4 Nr. 2; UStG 1973 § 15 Abs. 4 Nr. 2; UStG 1967 § 15 Abs. 5; UStG 1973 § 15 Abs. 5; UStG 1967 § 15 Abs. 6; UStG 1973 § 15 Abs. 6; FGO § 56 Abs. 1-2; UStG 1973 § 15 Abs. 1

 

Tatbestand

I. Die Klägerin, Revisionsbeklagte und Anschlußrevisionsklägerin (Klägerin) wurde Ende 1971 zur Durchführung der ...sanierung von ... gegründet. Das Projekt sollte die Errichtung mehrerer Gebäude umfassen. Zu diesem Zweck erwarb die Klägerin durch Vertrag vom ... 1972 ein Grundstück im Stadtkern von ... In der Folgezeit nahm die Klägerin zur Erstellung der Planungsunterlagen Ingenieur-, Architekten-, Rechtsanwalts- und Notarleistungen in Anspruch.

Mit Schreiben vom 15.März 1973 erklärte die Klägerin gemäß § 19 Abs.4 des Umsatzsteuergesetzes (UStG 1967), ihre Umsätze nach den allgemeinen Vorschriften des UStG 1967 versteuern zu wollen. Zugleich verzichtete sie gemäß § 9 UStG 1967 auf die Steuerbefreiungen nach § 4 Nr.9 Buchst.a und Nr.12 UStG 1967.

Im Rahmen einer 1973 bei der Klägerin durchgeführten Umsatzsteuer-Sonderprüfung einigten sich die Klägerin und der Prüfer darauf, daß entsprechend der Kostenzusammenstellung der neuesten Baubeschreibung ... % der zu errichtenden Baulichkeiten an Unternehmer und ... % an Nichtunternehmer veräußert bzw. vermietet oder verpachtet werden würden.

Entsprechend nahm der Beklagte, Revisionskläger und Anschlußrevisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Umsatzsteuerveranlagungen 1973 und 1974 vor. Die Bescheide ergingen nach § 100 Abs.2 der Reichsabgabenordnung (AO) vorläufig.

Aufgrund einer im Jahre 1977 durchgeführten Betriebsprüfung blieb es für 1974 bei der vorläufigen Umsatzsteuerfestsetzung. Für 1973 erging ein geänderter, gemäß § 165 Abs.1 der Abgabenordnung (AO 1977) vorläufiger Umsatzsteuerbescheid. Die Umsatzsteuer 1975 und 1976 wurde aufgrund der Selbstberechnungen der Klägerin festgesetzt.

Infolge von Formfehlern bei der Planauslegung kam die beabsichtigte Änderung des Bebauungsplanes als Voraussetzung der Stadtkernsanierung von ... nicht zustande. Mit Vertrag vom ... 1978 verkaufte deshalb die Klägerin das Grundstück, wie sie es erworben hatte, an die Stadt ... (Nichtunternehmer). Die von der Klägerin bereits geschaffenen Planungsunterlagen wurden der Stadt ... nicht übergeben.

Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) führte die Klägerin im übrigen nur geringfügige Umsätze aus.

Nachdem das FA von dem Verkauf des Grundstücks erfahren hatte, erließ es am 12.Dezember 1979 geänderte Umsatzsteuerbescheide 1973 bis 1975, in denen die Umsatzsteuer jeweils auf 0 DM festgesetzt ist, sowie am 8.Januar 1980 einen geänderten Umsatzsteuerbescheid 1976. In den Bescheiden ließ das FA den geltend gemachten Vorsteuerabzug mit der Begründung nicht zu, daß die Klägerin die in Anspruch genommenen Leistungen zur Ausführung eines steuerfreien Umsatzes (Grundstücksverkauf) verwendet habe.

Auf die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage setzte das FG die Umsatzsteuer herab. Im übrigen wies das FG die Klage als unbegründet ab und führte hierzu aus, die Verweigerung des Vorsteuerabzuges durch das FA sei nur insoweit zu Unrecht erfolgt, als die von der Klägerin in Anspruch genommenen Planungsleistungen zur Ausführung steuerpflichtiger Umsätze hätten verwendet werden sollen.

Mit seiner Revision beantragt das FA, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Klage abzuweisen. Das FA rügt unzutreffende Anwendung der §§ 9 und 15 UStG 1967/1973 und macht geltend, das FG habe verkannt, daß es bei der Anwendung der negativen Anspruchsvoraussetzung des § 15 Abs.2 Nr.2 i.V.m. § 9 UStG 1967/1973 nur zunächst auf die beabsichtigte Leistungsverwendung angekommen sei, während endgültig die tatsächliche erstmalige Verwendung den Ausschlag gebe. Die Erwägungen des FG, daß die von der Klägerin bezogenen, letztlich aber nicht eingesetzten Planungsleistungen keine Verwendung für den Grundstücksumsatz gefunden hätten, ließen unberücksichtigt, daß die Option ausschließlich bei zustande gekommenen Vermietungsumsätzen hätte Wirkungen entfalten können.

Nachdem die Revisionsbegründung des FA der Klägerin übermittelt worden war (abgesandt per Einschreiben am 8.Juli 1983), hat die Klägerin mit einem beim Bundesfinanzhof (BFH) am 17.August 1983 eingegangenen Schriftsatz Anschlußrevision eingelegt. Auf einen Hinweis der Senatsgeschäftsstelle mit Verfügung vom 18.August 1983 (zugestellt mit Postzustellungsurkunde am 24.August 1983) auf das BFH-Zwischenurteil vom 8.April 1981 II R 4/78 (BFHE 133, 155, BStBl II 1981, 534), wonach eine unselbständige Anschlußrevision innerhalb eines Monats nach der Zustellung der Revisionsbegründung einzulegen und zu begründen ist, hat ein Prozeßbevollmächtigter der Klägerin in deren Namen mit Schriftsatz vom 10.Oktober 1983 geltend gemacht, die Klägerin befinde sich seit 1981 in Liquidation und habe weder einen Geschäftsbetrieb noch, von der umstrittenen Umsatzsteuerrückforderung abgesehen, Vermögen. Der Liquidator der Klägerin sei nicht mehr ständig oder laufend für die Klägerin tätig und dementsprechend nur schwer erreichbar. Während der für die unselbständige Anschlußrevision laufenden Frist sei ihm, dem Prozeßbevollmächtigten, eine Kontaktaufnahme mit dem Liquidator nicht möglich gewesen, sondern erst am 8.August 1983. Da die versäumte Rechtshandlung innerhalb von zwei Wochen nachgeholt worden sei, könne Wiedereinsetzung in den vorigen Stand auch ohne Antrag gewährt werden (§ 56 Abs.2 Sätze 3 und 4 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Auf weitere Hinweise der Senatsgeschäftsstelle hat sich die Klägerin nicht mehr geäußert.

Mit der Anschlußrevision beantragt die Klägerin, die Umsatzsteuer herabzusetzen, hilfsweise, das FG-Urteil zu bestätigen.

Das FA hält die Anschlußrevision der Klägerin für verspätet eingelegt und die Voraussetzungen einer Wiedereinsetzung in den vorigen Stand für nicht erfüllt.

 

Entscheidungsgründe

II. Die Revision des FA führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs.3 Nr.1 FGO).

Die Anschlußrevision der Klägerin ist unzulässig und wird verworfen (§§ 124, 126 Abs.1 FGO).

A. Revision des FA

Die Vorentscheidung war aufzuheben. Sie verstößt gegen § 15 Abs.2 bis 5 UStG 1967/1973; denn das FG hat rechtsirrtümlich angenommen, daß die Klägerin für die Streitjahre einen Anspruch auf Vorsteuerabzug nach Maßgabe der beabsichtigten Verwendung der Vorbezüge habe.

1. Gemäß § 15 Abs.1 Nr.1 UStG 1967/1973 kann unter weiteren --hier nicht umstrittenen-- Voraussetzungen der Unternehmer die ihm von anderen Unternehmern gesondert in Rechnung gestellte Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Nach § 15 Abs.2 Sätze 1 und 3 UStG 1967/1973 ist vom Vorsteuerabzug u.a. die Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen ausgeschlossen, die der Unternehmer zur Ausführung von gemäß § 4 Nr.6 ff. UStG 1967/1973 steuerfreien Umsätzen verwendet bzw. in Anspruch nimmt (vgl. BFH-Urteil vom 15.Dezember 1983 V R 169/75, BFHE 140, 354, BStBl II 1984, 388, unter 1.). § 15 Abs.1 UStG 1967/1973 enthält mithin die anspruchsbegründenden Merkmale des Vorsteuerabzugs (vgl. BFH-Urteil vom 26.Februar 1987 V R 1/79, BFHE 149, 307, BStBl II 1987, 521, unter 1. a, m.w.N.). In Absatz 2 sind negative Tatbestandsvoraussetzungen des Vorsteuerabzugs enthalten, welche die Regelung in Absatz 1 ergänzen (vgl. BFH-Urteil vom 25.November 1976 V R 98/71, BFHE 121, 550, BStBl II 1977, 448).

Der Zusammenhang zwischen Absatz 1 und Absatz 2 des § 15 UStG 1967/1973 bedeutet nicht, daß im Anschluß an die Feststellung einer Verwirklichung des Absatzes 1 stets sogleich durch Anwendung des Absatzes 2 ermittelt werden könnte, in welchem Umfang dem Unternehmer ein Vorsteuerabzug zusteht. Eine solche Ermittlung ist dann möglich, wenn ein Unternehmer Umsätze bewirkt, die entweder sämtlich nach Absatz 2 zum Ausschluß vom Vorsteuerabzug führen oder sämtlich einen solchen Ausschluß nicht rechtfertigen (Umkehrschluß aus § 15 Abs.3 Satz 1 UStG 1967/1973). Bewirkt der Unternehmer dagegen neben Umsätzen, die nach Absatz 2 zum Ausschluß vom Vorsteuerabzug führen, auch Umsätze, bei denen ein solcher Ausschluß nicht eintritt, so sind die Vorsteuerbeträge gemäß § 15 Abs.3 bis 6 UStG 1967/1973 aufzuteilen (vgl. BFH-Urteil vom 14.Februar 1980 V R 49/74, BFHE 130, 107, BStBl II 1980, 533, unter 1.). Die Vorsteueraufteilung ist nicht etwa allein davon abhängig, daß vorsteuerbelastete Leistungsbezüge jeweils "gemischt" verwendet werden (vgl. für einen solchen Fall BFH-Urteil vom 18.Dezember 1986 V R 18/80, BFHE 148, 557, BStBl II 1987, 280), und demzufolge nicht auf entsprechende Fälle beschränkt.

2. Das UStG 1967/1973 sieht in § 15 Abs.3 und 4 drei Aufteilungsmethoden vor, von denen die ausschließlich nach dem Umsatzschlüssel vorzunehmende Aufteilung (§ 15 Abs.3 UStG 1967/1973) die gesetzliche Regelaufteilungsmethode ist. Da sie, gemessen am Ergebnis der Prüfung eines jeden Leistungsbezuges auf Anwendbarkeit des § 15 Abs.2 UStG 1967/1973, zu einer eigentlich nicht gerechtfertigten Verweigerung oder Anerkennung geltend gemachter Vorsteuerbeträge zu führen vermag, kann dem Unternehmer zur Vermeidung steuerlicher Nachteile auf Antrag durch das FA gestattet werden, die Aufteilung nach einer der beiden in § 15 Abs.4 UStG 1967/1973 angeführten Methoden vorzunehmen. Andererseits kann das FA, wenn die ausschließlich nach dem Umsatzschlüssel vorgenommene Aufteilung zu ungerechtfertigten Steuervorteilen führen würde, eine Aufteilung nach § 15 Abs.4 UStG 1967/1973 verlangen --§ 15 Abs.5 UStG 1967/1973-- (BFH-Urteil in BFHE 130, 107, BStBl II 1980, 533, unter 1. und 2.; vgl. auch BFH-Urteile in BFHE 148, 557, BStBl II 1987, 280, und vom 31.Juli 1987 V R 148/78, BFHE 150, 473, BStBl II 1987, 754, unter 1.).

3. Das sich aus § 15 Abs.4 und 5 UStG 1967/1973 ergebende finanzamtliche Bestimmungsrecht, die Anwendung einer der beiden Aufteilungsmethoden aus § 15 Abs.4 UStG 1967/1973 zu gestatten oder zu verlangen, kann zwar durch gesonderten, anfechtbaren Verwaltungsakt ausgeübt werden. Im allgemeinen wird das FA jedoch von seinem Bestimmungsrecht im Rahmen der Steuerfestsetzung Gebrauch machen und zu machen haben, insbesondere dann, wenn ein entsprechender Antrag des Unternehmers zu bescheiden ist. Dies führt im Falle einer anderweitigen Steuerfestsetzung, die auf der Anwendung einer anderen als der vom Unternehmer gewünschten Aufteilungsmethode beruht, dazu, daß die Ausübung des finanzamtlichen Bestimmungsrechts auf Einspruch und Anfechtungsklage hin bezüglich der Rechtmäßigkeit überprüft werden kann (BFH-Urteil in BFHE 130, 107, BStBl II 1980, 533; vgl. auch BFH-Urteile in BFHE 148, 557, BStBl II 1987, 280, und in BFHE 150, 473, BStBl II 1987, 754).

4. Die Anwendung einer jeden der drei Aufteilungsmethoden (§ 15 Abs.3 sowie Abs.4 Nrn.1 und 2 UStG 1967/1973) hat, wie bereits erwähnt, zur Voraussetzung, daß vom Unternehmer neben Umsätzen, die zum Ausschluß vom Vorsteuerabzug nach § 15 Abs.2 UStG 1967/1973 führen, auch Umsätze ausgeführt werden, bei denen ein solcher Ausschluß nicht eintritt. Maßgebend hierfür sind die Verhältnisse des betreffenden Veranlagungs- bzw. Besteuerungszeitraumes (vgl. BFH-Urteil vom 12.November 1987 V R 141/83, BFHE 152, 274, BStBl II 1988, 468, unter II d). Für die Aufteilungsmethode nach § 15 Abs.3 UStG 1967/1973 ergibt sich dies unmittelbar aus dem Gesetzeswortlaut. Für die beiden Aufteilungsmethoden nach § 15 Abs.4 UStG 1967/1973 folgt dies daraus, daß sie nur zur Anwendung kommen können, wenn die Voraussetzungen des § 15 Abs.3 UStG 1967/1973 vorliegen ("In den Fällen des Absatzes 3 ..." bzw. "Führt die Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach Absatz 3 ...").

Bei der Klägerin liegt ein Nebeneinander von Umsätzen, die zum Ausschluß vom Vorsteuerabzug nach § 15 Abs.2 UStG 1967/1973 führen, und Umsätzen, bei denen ein solcher Ausschluß nicht eintritt, in den Streitjahren 1974 und 1976 vor; insoweit sind die Regelungen der Vorsteueraufteilung aus § 15 UStG 1967/1973 anzuwenden. In den Streitjahren 1973 und 1975 hat die Klägerin nach dem Inhalt ihrer Steuererklärungen ausschließlich abzugsschädliche steuerfreie Umsätze ausgeführt; insoweit ist der geltend gemachte Vorsteuerabzug unmittelbar nach § 15 Abs.2 UStG 1967/1973 zu beurteilen.

5. Das FG ist für die Jahre 1974 und 1976 auf die Frage der Notwendigkeit einer Vorsteueraufteilung sowie darauf nicht ausdrücklich eingegangen, welche Aufteilungsmethode zur Anwendung kommt. Die Ausführungen des FG in Verbindung mit seinen durch Bezugnahme getroffenen Feststellungen erlauben jedoch die Annahme, daß das FG --zutreffend-- für die Streitjahre 1974 und 1976 davon ausgegangen ist, im vorliegenden Fall sei die Aufteilungsmethode aus § 15 Abs.4 Nr.2 UStG 1967/1973 maßgebend, wonach die gesamten Vorsteuerbeträge danach aufzuteilen sind, wie diese Beträge den zum Ausschluß vom Vorsteuerabzug nach § 15 Abs.2 UStG 1967/1973 führenden Umsätzen und den übrigen Umsätzen ganz oder teilweise zuzurechnen sind.

Der für die Anwendung dieser Aufteilungsmethode erforderliche Antrag der Klägerin ist darin zu sehen, daß die Klägerin bei der Umsatzsteuerberechnung für die Streitjahre 1974 und 1976 die Ermittlung der abziehbaren Vorsteuerbeträge nicht auf den Umsatzschlüssel des jeweiligen Streitjahres abgestellt hat (§ 15 Abs.3 UStG 1967/1973), sondern insoweit von einer Zurechnung zu --künftigen-- abzugsschädlichen bzw. nichtabzugsschädlichen Verwendungsumsätzen ausgegangen ist. Da hierin sowie in der Einspruchsbegründung der Klägerin die Antragstellung hinreichend deutlich zum Ausdruck kommt, ist es unerheblich, daß die Klägerin bei der Ausfüllung der Erklärungsvordrucke so vorgegangen ist, wie wenn die Steuerberechnung auf einer Aufteilung nach § 15 Abs.3 UStG 1967/1973 beruhte.

Die dem Antrag stattgebende Zustimmung des FA liegt darin, daß das FA in den angefochtenen Bescheiden für 1974 und 1976 bei der Steuerberechnung --gedanklich-- die Aufteilungsmethode des § 15 Abs.4 Nr.2 UStG 1967/1973 zugrunde gelegt hat.

6. Das FG hat allerdings nicht beachtet, daß es für den Vorsteuerabzug sämtlicher Streitjahre nicht auf die beabsichtigte Verwendung der bezogenen Leistungen ankommt, sondern auf deren sog. tatsächliche erstmalige Verwendung, und daß diese im vorliegenden Fall in der Veräußerung (Lieferung) des Grundstücks seitens der Klägerin zu sehen ist.

a) Die Aufteilungsmethode aus § 15 Abs.4 Nr.2 UStG 1967/1973 ist darauf abgestellt, ob und inwieweit sich eine Beziehung der in Betracht kommenden Vorsteuerbeträge zu den abzugsschädlichen bzw. nichtabzugsschädlichen Umsätzen des Unternehmers herstellen läßt; dies bringt das Gesetz durch die Verwendung des Zeitwortes "zurechnen" zum Ausdruck. Wie der Senat bereits entschieden hat (BFH-Urteil in BFHE 130, 107, BStBl II 1980, 533; vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 140, 354, BStBl II 1984, 388), ist damit eine wirtschaftliche Zuordnung gemeint. Dieselbe wirtschaftliche Zuordnung ist dann erforderlich, wenn § 15 Abs.2 UStG 1967/1973 unmittelbar zur Anwendung kommt (vgl. oben unter II.A.1.), statt nur im Rahmen einer Vorsteueraufteilungsmethode Bedeutung zu haben.

b) Zur Frage nach den Kriterien für die wirtschaftliche Zuordnung eines Leistungsbezuges zu einer vom Unternehmer bewirkten Leistung hat der Senat im Urteil in BFHE 150, 473, BStBl II 1987, 754 (umstritten war die Zuordnung der durch eine Brauerei bezogenen Leistungen bei baulichen Veränderungen und Instandsetzungsarbeiten in den von ihr verpachteten Gaststätten entweder zur Gaststättenverpachtung oder zur Bierlieferung) entschieden, Anlaß oder Motiv für den Leistungsbezug träten zurück. Maßgebend sei der erste Umsatz, in dessen Gegenstand die bezogene Leistung Eingang finde; nach Ansicht des Senats war dies im entschiedenen Fall die Gaststättenverpachtung. Er sah es als unerheblich an, ob die Bierlieferungen das Unternehmen wirtschaftlich trügen, während die Verpachtungsumsätze erfolgsneutral erbracht würden.

Im Urteil in BFHE 140, 354, BStBl II 1984, 388 hatte der Senat für den "Regelfall" dahin erkannt, daß § 15 Abs.2 UStG 1967 durch eine "mit Hilfe der bezogenen Leistungen" bewirkte Umsatzausführung verwirklicht werde.

c) Die in den beiden zitierten Entscheidungen angeführten Gesichtspunkte könnten nicht die Beurteilung rechtfertigen, daß die Klägerin die vorsteuerbelasteten Vorbezüge zur Ausführung der steuerfreien Grundstückslieferung verwendet oder in Anspruch genommen hat (§ 15 Abs.2 Sätze 1 und 3 UStG 1967/1973); denn weder haben die Vorbezüge in das gelieferte Grundstück Eingang gefunden noch beruht die von der Klägerin ausgeführte Grundstückslieferung ganz oder teilweise auf einer von den Vorbezügen herrührenden Unterstützung ("mit Hilfe der ...").

d) Daraus folgt aber nicht, daß eine wirtschaftliche Zuordnung der umstrittenen Leistungsbezüge zu der von der Klägerin bewirkten Grundstückslieferung nicht stattfinden dürfte. Denn ein Vorbezug, der in keinen vom Unternehmer ausgeführten Umsatz Eingang findet und auch nicht sonstwie die Ausführung eines solchen Umsatzes fördert, kann demjenigen Umsatz wirtschaftlich zugeordnet werden, dem sich die mit dem Vorbezug verbundenen Kosten zurechnen lassen.

aa) Nichts Gegenteiliges ergibt sich daraus, daß der Gesetzeswortlaut in § 15 Abs.2 Satz 1 UStG 1967/1973 mit dem Zeitwort "verwenden" (hier zu verstehen als: für einen bestimmten Zweck, zur Herstellung, Ausführung u.ä. benutzen, anwenden --vgl. Duden, Das große Wörterbuch der deutschen Sprache, Bd.6, S.2789, Stichwort: verwendbar--) und mit der Wendung "etwas in Anspruch nehmen" (zu verstehen als: von etwas Gebrauch machen --vgl. Duden, a.a.O., Bd.1, S.160, Stichwort: Anspruch--) sich dahin deuten ließe, ein Ausschluß vom Vorsteuerabzug könne ausschließlich stattfinden, wenn der Vorbezug vom Unternehmer wirklich zur Ausführung eigener Umsätze eingesetzt wird, nicht aber, wenn ein solcher Einsatz unterbleibt. Eine entsprechende Interpretation des Gesetzes mit der Folge, daß sämtliche letztlich nicht eingesetzten Vorbezüge vom Ausschluß des Vorsteuerabzuges nicht betroffen sein könnten, würde Sinn und Zweck des Gesetzes nicht gerecht.

Dem Gesetzgeber kann nicht verborgen geblieben sein, daß im Wirtschaftsleben der Einsatz von Vorbezügen nicht selten unterbleibt, sei es, daß der Gegenstand des Vorbezuges untergeht oder sonstwie seine Einsetzbarkeit einbüßt, sei es, daß bei an und für sich bestehenbleibender Einsetzbarkeit dennoch ein Einsatz nicht stattfindet, weil der vorgesehene Zweck wegfällt und eine andere Einsatzmöglichkeit nicht gefunden wird. Deshalb kann davon ausgegangen werden, daß der Gesetzgeber auch für solche Fälle eine Regelung durch § 15 UStG 1967/1973 hat treffen wollen. Mit der beabsichtigten Regelung kann er nicht gewollt haben, daß sämtliche nicht zum Einsatz kommenden Vorbezüge aufgrund der Überlegung, § 15 Abs.2 UStG 1967/1973 sei nicht verwirklicht, vom Ausschluß beim Vorsteuerabzug schlechthin nicht betroffen sein sollten. Gegen einen solchen Willen spricht die Ausgestaltung der Aufteilungsmethoden aus § 15 Abs.3 und Abs.4 Nr.1 UStG 1967/1973, bei denen durch die Heranziehung des Umsatzschlüssels wenigstens rechnerisch verhindert wird, daß aufgrund einer Verneinung des Zusammenhanges zwischen Vorbezügen und irgendwelchen vom Unternehmer bewirkten Umsätzen die Anwendung des § 15 Abs.2 UStG 1967/1973 ausgeschlossen wäre. Aus den beiden erwähnten Aufteilungsmethoden läßt sich darüber hinaus entnehmen, daß dem Gesetzgeber an einer Regelung gelegen ist, bei der möglichst wenig Vorbezüge ohne eine Verknüpfung mit den Umsätzen des Unternehmers bleiben, so daß die Heranziehung wirtschaftlicher Kriterien naheliegend ist.

Für die Auslegung des § 15 Abs.2 UStG 1967/1973 ergibt dies, daß Vorbezüge für die vom Unternehmer bewirkten Umsätzen im Sinne dieser Vorschrift verwendet bzw. in Anspruch genommen werden, wenn sie sich wirtschaftlich den Umsätzen des Unternehmers zuordnen lassen, wie der Senat bereits entschieden hat (siehe oben unter II.A.6.a). Hierbei können sämtliche Möglichkeiten einer wirtschaftlichen Zuordnung ausgeschöpft werden.

bb) Im Wirtschaftsleben werden Beziehungen zwischen Vorbezügen und den umsatzsteuerrechtlich als Umsätze des Unternehmers zu wertenden wirtschaftlichen Vorgängen vor allem unter dem Aspekt hergestellt, ob und inwieweit ein solcher wirtschaftlicher Vorgang Vorbezüge in sich aufnimmt oder sonstwie auf der Förderung durch Vorbezüge beruht. Hierauf stützt sich die bereits erwähnte Rechtsprechung des Senats, wirtschaftliche Zuordnungen anzuerkennen, wenn der Gegenstand des Vorbezuges in den Gegenstand eines Umsatzes Eingang findet oder wenn ein Umsatz mit Hilfe der bezogenen Leistungen ausgeführt wird (siehe oben unter II.A.6.b).

Die erörterten gedanklichen Verbindungen zwischen Vorbezug und Umsatz des Unternehmers werden im Wirtschaftsleben nicht um ihrer selbst willen hergestellt, sondern im Interesse der Verfolgung wirtschaftlicher Zwecke, insbesondere im Interesse einer sachgerechten Kostenzuordnung, sei es, um die Höhe der anzustrebenden Vergütung zu ermitteln, sei es, um die erbrachten wirtschaftlichen Leistungen darauf zu überprüfen, ob und inwieweit sie einen Gewinn oder einen Verlust ergeben haben. Dementsprechend kann sich die Kostenzuordnung nicht darauf beschränken, nur diejenigen Vorbezüge heranzuziehen, die in einen Umsatz Eingang gefunden haben oder auf denen der Umsatz sonstwie beruht. Einer Zuordnung zu einem bestimmten Umsatz sind vielmehr auch diejenigen Vorbezüge zugänglich, die auf diesen Umsatz hin vorgenommen worden sind, sich später aber als Fehlmaßnahme erweisen und sich nicht anderweitig einsetzen lassen. Nichts anderes gilt für den Fall, daß der Einsatz des Vorbezuges deswegen unterbleibt, weil an die Stelle des vorgesehenen Umsatzes ein anderer ihm entsprechender hat treten müssen.

cc) Die umstrittenen Vorbezüge sind demnach unter Kostenzurechnungsgesichtspunkten der von der Klägerin bewirkten Grundstückslieferung wirtschaftlich zuzuordnen.

Mit den Vorbezügen hat die Klägerin den Zweck verfolgt, das von ihr erworbene Grundstück zu bebauen und sodann Teile von diesem zu veräußern und im übrigen das Grundstück zu vermieten bzw. zu verpachten. Als sich dies infolge von Hindernissen bei der öffentlichen Bauplanung nicht verwirklichen ließ, womit bei derartigen Projekten immer gerechnet werden muß, entschloß sich die Klägerin, an die Stelle der teilweisen Veräußerung und der Vermietung bzw. Verpachtung die Veräußerung des gesamten Grundstückes, wie sie es erworben hatte, zu setzen. Bei dieser Sachlage ist es geboten, wirtschaftlich die mit den umstrittenen Vorbezügen verbundenen Kosten der schließlich zustande gekommenen Grundstücksveräußerung zuzuschlagen und umsatzsteuerrechtlich die Vorbezüge wirtschaftlich der Grundstückslieferung zuzuordnen.

e) Aus der bisherigen Rechtsprechung des Senats ergibt sich ferner, daß im vorliegenden Fall die wirtschaftliche Zuordnung i.S. des § 15 Abs.2 UStG 1967/1973 nicht zu den beabsichtigten Umsätzen der Klägerin (teilweise Veräußerung und im übrigen Vermietung bzw. Verpachtung nach Bebauung) hätte vorgenommen werden dürfen, sondern zu der inzwischen stattgefundenen Lieferung des unbebauten Grundstücks vorgenommen werden muß.

Wie der Senat in seinem Urteil in BFHE 149, 307, BStBl II 1987, 521 (unter II.1.) entschieden hat, ist materiell-rechtlich zwischen der abschließenden und der nichtabschließenden Gewährung bzw. Versagung des Vorsteuerabzuges zu unterscheiden. Während es für die materiell-rechtlich nicht abschließende Entscheidung --dies bedeutet: für die Zeit bis zur erstmaligen tatsächlichen Verwendung-- auf die sich im Einklang mit den objektiven Gegebenheiten haltende Verwendungsabsicht ankommt, ist für die materiell-rechtlich abschließende Beurteilung die tatsächliche erstmalige Verwendung maßgebend. Von dieser hängt es ab, ob Vorsteuerbeträge i.S. des § 16 Abs.2 UStG 1967, die in den Besteuerungszeitraum fallen, in dem die Entstehungsmerkmale des § 15 Abs.1 UStG 1967 verwirklicht wurden, abziehbar sind.

Die Ausführungen des Senats in dem zitierten Urteil sind auf den Regelfall abgestellt, bei dem die Vorbezüge durch den Unternehmer zur Umsatzausführung eingesetzt werden, indem sie in den Leistungsgegenstand Eingang finden oder sonstwie das Bewirken der Umsätze unterstützen (siehe oben). Stellen sich Vorbezüge als Maßnahmen im Rahmen von Fehlplanungen heraus, die jedoch unter Kostenzurechnungsgesichtspunkten bestimmten vom Unternehmer bewirkten Umsätzen wirtschaftlich zugeordnet werden können (siehe oben), so liegt auch unter diesen Umständen mit dem Bewirken der Umsätze eine "erstmalige tatsächliche Verwendung" im Sinne der zitierten Entscheidung vor, die eine weitere Berücksichtigung der beabsichtigten Verwendung ausschließt. Soweit sich aus dem Senatsurteil vom 25.Januar 1979 V R 53/72 (BFHE 127, 238, BStBl II 1979, 394) etwas anderes ergeben könnte, hält der Senat hieran nicht mehr fest.

f) Das FG hätte mithin die von der Klägerin geltend gemachten Vorsteuerbeträge gemäß § 15 Abs.2 UStG 1967/1973 (für die Streitjahre 1973 und 1975 in unmittelbarer Anwendung der Vorschrift, für die Streitjahre 1974 und 1976 in Anwendung vermittels des § 15 Abs.4 Nr.2 UStG 1967/1973) der späteren steuerfreien Grundstückslieferung wirtschaftlich zuordnen müssen, woraus sich ergibt, daß der Klägerin der Vorsteuerabzug nicht zusteht. Da das FG zu einem anderen Ergebnis gekommen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben.

B. Anschlußrevision der Klägerin

Die --unselbständige-- Anschlußrevision der Klägerin ist unzulässig, weil die Klägerin die Frist für die Einlegung und Begründung versäumt hat und es an den Voraussetzungen fehlt, unter denen die Folgen der Versäumnis ausgeräumt werden können.

1. Die Klägerin hat sich der Revision des FA angeschlossen. Es handelt sich insoweit um keine selbständige Anschlußrevision. Denn die Klägerin hat die Anschließung erst nach Ablauf der Revisionsfrist (Fristende mit Ablauf des 6.Juni 1983) erklärt (vgl. Gräber/ Ruban, Finanzgerichtsordnung, 2.Aufl., § 120 Anm.43 bis 46), nämlich mit dem am 17.August 1983 beim BFH eingegangenen Schriftsatz vom 15.August 1983. Als unselbständige Anschlußrevision ist der Rechtsbehelf der Klägerin nicht zulässig, weil die Klägerin die Frist von einem Monat nach Zustellung der Revisionsbegründung für die Einlegung und Begründung ihrer unselbständigen Anschlußrevision (Fristende mit Ablauf des 11.August 1983) nicht eingehalten hat (vgl. BFH-Zwischenurteil in BFHE 133, 155, BStBl II 1981, 534).

2. Eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand kommt nicht in Betracht.

Gemäß § 56 Abs.1 und 2 FGO ist jemandem, der ohne Verschulden verhindert war, eine gesetzliche Frist einzuhalten, auf Antrag Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren. Der Antrag ist binnen zwei Wochen nach Wegfall des Hindernisses zu stellen. Die Tatsachen zur Begründung des Antrags sind bei der Antragstellung oder im Verfahren über den Antrag glaubhaft zu machen. Innerhalb der Antragsfrist ist die versäumte Rechtshandlung nachzuholen. Ist dies geschehen, so kann die Wiedereinsetzung auch ohne Antrag gewährt werden.

Hiernach kann der Klägerin Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nicht gewährt werden, weil die Klägerin es verabsäumt hat, innerhalb der insoweit maßgebenden Frist von zwei Wochen (§ 56 Abs.2 Satz 1 FGO) darzulegen, weswegen sie ohne Verschulden verhindert war, die Frist für die Einlegung und Begründung ihrer unselbständigen Anschlußrevision einzuhalten. Aus der Regelung des § 56 Abs.2 Sätze 1 und 2 FGO ergibt sich nämlich, daß die eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand begründenden Tatsachen innerhalb der im Gesetz bestimmten Antragsfrist von zwei Wochen vorgebracht werden müssen und daß nur die Glaubhaftmachung später noch nachgeholt werden kann (vgl. Gräber/Koch, a.a.O., § 56 Anm.48 bis 51, m.w.N.).

Nach dem späteren Vorbringen der Klägerin war es ihrem Prozeßbevollmächtigten erstmals am 8.August 1983 möglich, ihren Liquidator zu erreichen und mit diesem zu klären, daß eine Anschlußrevision eingelegt werden sollte. Das angegebene Datum bestimmt mithin den Beginn des Fristlaufs für die Begründung des Wiedereinsetzungsbegehrens, so daß die zweiwöchige Frist verstrichen war, als die Klägerin erstmals mit dem Schriftsatz vom 10.Oktober 1983 Gründe vorgebracht hat, derentwegen sie meint, Wiedereinsetzung in den vorigen Stand beanspruchen zu können.

Das rechtzeitige Vorbringen von Gründen, aus denen die Klägerin ohne Verschulden verhindert gewesen sein könnte, die Frist für die Einlegung und Begründung der Anschlußrevision einzuhalten, ist nicht etwa im Hinblick auf § 56 Abs.2 Satz 4 FGO entbehrlich, demzufolge bei Nachholung der versäumten Rechtshandlung innerhalb der Antragsfrist Wiedereinsetzung auch ohne Antrag gewährt werden kann. Diese Regelung bedeutet nicht, daß unter den angeführten Umständen Wiedereinsetzung ohne weitere Prüfung gewährt werden dürfte, wie die Klägerin offenbar annimmt. Unschädlich ist bei einer solchen Prozeßlage vielmehr lediglich das Fehlen eines formellen Antrages. Sind innerhalb der Antragsfrist keine Tatsachen vorgebracht worden, die eine Wiedereinsetzung rechtfertigen könnten, so kann Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nur gewährt werden, wenn die Voraussetzungen aus § 56 Abs.1 FGO offensichtlich vorliegen (vgl. Gräber/Koch, a.a.O., § 56 Anm.58 f.). Dies trifft im vorliegenden Fall nicht zu.

Es kann dahingestellt bleiben, ob Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nicht nur in Beziehung auf die Versäumung der Frist zur Beantragung einer Wiedereinsetzung gewährt werden kann (vgl. hierzu BFH-Beschluß vom 25.Juli 1986 V B 53/86, BFH/NV 1988, 31; siehe auch Gräber/Koch, a.a.O., § 56 Anm.2), sondern auch hinsichtlich der Versäumung der Frist zur Begründung eines Wiedereinsetzungsbegehrens (siehe oben). Denn das Vorbringen der Klägerin gibt keinen Anhalt dafür, daß die Klägerin ohne ein ihr zuzurechnendes Verschulden verhindert gewesen sein könnte, Wiedereinsetzungsgründe rechtzeitig geltend zu machen.

C. Der Senat kann durcherkennen. Aus den Ausführungen unter II.A. ergibt sich zugleich, daß der Klägerin der von ihr geltend gemachte Vorsteuerabzug nicht zusteht. Da das FA nach dem Verfahrensrecht die Umsatzsteuer für die Streitjahre in der materiell-rechtlich richtigen Höhe festsetzen durfte, wovon beide Beteiligten zutreffend ausgehen, und festgesetzt hat, war die Klage der Klägerin abzuweisen.

 

Fundstellen

Haufe-Index 62165

BFH/NV 1988, 4

BFHE 155, 177

BFHE 1989, 177

BB 1989, 55-57 (LT1-2)

DB 1989, 89-92 (LT)

DStR 1989, 107 (K)

HFR 1989, 207 (LT)

WPg 1989, 110 (ST)

StRK, R.96 (LT)

Information StW 1989, 163 (T)

DStZ/E 1989, 127 (K)

UVR 1989, 145 (LT)

UStR 1989, 56 (KT)

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