BFH Urteil vom 20.10.1967 - III 121/65

Leitsatz (amtlich)

1. Wird ein Grundstück mit nach § 4 GrStG steuerbefreiten und nach § 82 des II. WoBauG steuerbegünstigten Räumen bebaut, so liegt ein Ausnahmefall von der grundsätzlichen Erstarrung des Grundsteuermeßbetrags nach § 92 Abs. 1 des II. WoBauG vor. Es erstarrt dann nur der Anteil des ursprünglichen Steuermeßbetrags, der auf den grundsteuerbegünstigten Gebäudeteil entfällt; im übrigen tritt Steuerfreiheit ein.

2. Als Maßstab für die Aufteilung des ursprünglichen für den Grund und Boden festgesetzten Steuermeßbetrags ist grundsätzlich das Verhältnis des umbauten Raumes des steuerbegünstigten Teils zu dem steuerbefreiten Teil des Gebäudes zugrunde zu legen.

Normenkette

GrStG § 4; II. WoBauG § 92

Tatbestand

Streitig ist, ob und gegebenenfalls in welcher Höhe ein Steuermeßbetrag erstarrt, wenn auf einem Grundstück sowohl nach § 4 Nr. 1 Buchst. a GrStG steuerbefreite als auch nach dem II. WoBauG steuerbegünstigte Räume geschaffen worden sind.

1. Die Stpfl. (Revisionsbeklagte) erwarb im Jahre 1952 ein unbebautes Grundstück. Das FA (Revisionskläger) stellte den Einheitswert für das Grundstück zum 1. Januar 1953 auf 19 100 DM fest. Den Grundsteuermeßbetrag setzte es auf 95,50 DM (= 5 v. T. aus 19 100 DM) fest. In den Jahren 1961 bis 1962 erstellte die Stpfl. auf dem Grundstück ein Dienstgebäude, in dem sich außer den Diensträumen mit einer Gesamtnutzungsfläche von 939 qm und einem umbauten Raum von 5522 cbm noch zwei Wohnungen mit einer Gesamtwohnfläche von 167 qm und einem umbauten Raum von 408 cbm befinden. Die beiden Wohnungen sind nach dem Bescheid der betreffenden Stadtverwaltung gemäß §§ 82, 83 des II. WoBauG als steuerbegünstigt anerkannt worden. Ihre Bezugsfertigkeit wurde zum 1. Dezember 1962 bescheinigt.

Das FA nahm zum 1. Januar 1963 eine Wert- und Artfortschreibung vor. Es bewertete das Grundstück als Mietwohngrundstück und stellte einen Einheitswert von 13 600 DM fest. Die für dienstliche Zwecke genutzten Räume behandelte es nach § 4 Nr. 1 Buchst. a GrStG als grundsteuerbefreit. Den Grundsteuermeßbetrag setzte das FA mit 95,20 DM (= 7 v. T. aus 13 600 DM) fest. Es fügte dem Grundsteuermeßbescheid folgenden Vermerk bei:

"Da der Steuermeßbetrag, der sich für den verbleibenden steuerpflichtigen Teil (Wohnungen) nach den Vor schriften des Grundsteuergesetzes ohne Berücksichtigung einer Grundsteuervergünstigung nach dem II. WoBauG ergeben würde, bereits niedriger als der Steuermeßbetrag ist, der nach § 92 II. WoBauG in Verbdg. mit Abschnitt 15 der VA II. WoBauG erstarren würde, kann sich die Grundsteuervergünstigung nach dem II. WoBauG nicht mehr zu Ihren Gunsten auswirken, so daß der Grundsteuermeßbescheid ohne Berücksichtigung einer Steuervergünstigung nach dem II. WoBauG ergehen muß (Abschn. 15 Abs. 9 VA - II. WoBauG n. F.)."

Mit dem Einspruch beantragte die Stpfl., von der Grundsteuer gänzlich freigestellt zu werden. Ein Teil der Räume des Gesamtgebäudes sei vom FA zutreffend nach § 4 Nr. 1 Buchst. a GrStG als grundsteuerbefreit behandelt worden. Die beiden Wohnungen seien nach dem II. WoBauG für zehn Jahre grundsteuerbegünstigt. Der Einspruch blieb ohne Erfolg.

2. Mit der Berufung trug die Stpfl. vor, es handele sich hier um einen Sonderfall, der von der Verwaltungsanordnung über die Anerkennung steuerbegünstigter Wohnungen nach dem Zweiten Wohnungsbaugesetz sowie über Grundsteuervergünstigung nach dem Ersten und Zweiten Wohnungsbaugesetz des Bundes vom 20. April 1957 (VA - II. WoBauG) nicht geregelt worden sei. Die speziellere Norm des § 4 GrStG könne durch die Vergünstigungsvorschriften des II. WoBauG nicht aufgehoben werden.

Die Berufung hatte im wesentlichen Erfolg. Das FG führte aus: Der BFH habe in seinem Gutachten III D 1/57 S vom 4. Juli 1958 (BFH 67, 229, BStBl III 1958, 362) eingeräumt, daß es Ausnahmen von der Erstarrung des Grundsteuermeßbetrags nach § 92 Abs. 1 des II. WoBauG gebe. In § 92 Abs. 3 des II. WoBauG habe der Gesetzgeber selbst die Erstarrungsregelung für bestimmte Fälle durchbrochen. Eine Durchbrechung sei auch im Streitfall gerechtfertigt, weil die Befreiungsvorschrift des § 4 GrStG weiter reiche als die Vergünstigung des § 92 Abs. 1 des II. WoBauG. Beide Vorschriften müßten im Streitfall nebeneinander zum Zuge kommen. Der erstarrende Teil des ursprünglichen Grundsteuermeßbetrags von 95,50 DM sei im Wege der Schätzung durch Vergleich des umbauten Raumes der nach § 4 GrStG befreiten und der nach § 92 Abs. 1 des II. WoBauG begünstigten Gebäudeteile zu bemessen. Von dem gesamten umbauten Raum von 5930 cbm entfielen 5522 cbm, also rd. 93 v. H., auf die Diensträume und 7 v. H. auf die steuerbegünstigten Wohnungen. Es erstarre somit nur ein Grundsteuermeßbetrag von 7 v. H. aus 95,50 DM = rd. 6,70 DM. Auf den letztgenannten Betrag sei der Grundsteuermeßbetrag zum 1. Januar 1963 festzusetzen.

Mit der Rechtsbeschwerde, die nach dem Inkrafttreten der FGO als Revision zu behandeln ist, trägt das FA vor, nach § 92 Abs. 1 des II. WoBauG erstarre der Grundsteuermeßbetrag, der maßgebend war, bevor die begünstigten Wohnungen geschaffen wurden. Für eine Aufteilung dieses Meßbetrags in einen im Verhältnis der nach dem GrStG steuerbefreiten und der nach dem II. WoBauG begünstigten Gebäudeteile bestehe keine gesetzliche Handhabe.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision ist nicht begründet.

3. Nach § 92 Abs. 1 des II. WoBauG darf die Grundsteuer für neu geschaffene Wohnungen, die nach Abs. 2 der gleichen Vorschrift begünstigt sind, auf die Dauer von 10 Jahren nur nach dem Steuermeßbetrag erhoben werden, der maßgebend war, bevor die begünstigten Wohnungen geschaffen worden sind. Aus dieser Vorschrift wird der Grundsatz der sogenannten Erstarrung des ursprünglichen Steuermeßbetrags hergeleitet. Die Verwaltung hat diesem Grundsatz u. a. entnommen, daß sich die Grundsteuervergünstigung nicht mehr auswirken könne, wenn der Steuermeßbetrag, der sich nach den §§ 13 bis 15 GrStG ohne Berücksichtigung einer Grundsteuervergünstigung ergibt, bereits niedriger als der Steuermeßbetrag ist, der erstarren würde (Abschn. 15 Abs. 9 der VA - II. WoBauG). Dieser Auffassung folgt der Senat für den Streitfall nicht.

Nach § 4 Nr. 1 Buchst. a GrStG ist der Grundbesitz des Bundes, eines Landes, einer Gemeinde oder eines Gemeindeverbandes von der Grundsteuer befreit, wenn er von dem Eigentümer für einen öffentlichen Dienst oder Gebrauch benutzt wird. Daß die Diensträume der Revisionsbeklagten für den öffentlichen Dienst oder Gebrauch benutzt werden, ist hier nicht streitig.

Die Befreiungen nach § 4 GrStG sind grundsätzlich für dauernd gedacht, also nicht auf eine bestimmte Zeit begrenzt. Neben diesen unbefristeten Steuerbefreiungen kennt das Grundsteuerrecht noch zeitlich begrenzte Grundsteuervergünstigungen. Hierzu gehört u. a. § 92 des II. WoBauG. § 7 des I. WoBauG, ein Vorläufer des § 92 des II. WoBauG, besagte, die Grundsteuer dürfe nur nach einem Steuermeßbetrag erhoben werden, in dem die neugeschaffenen Wohnungen nicht berücksichtigt sind. § 7 des I. WoBauG führte zu erheblichen Auslegungsschwierigkeiten, die mit § 92 des II. WoBauG behoben werden sollten. Das geht aus dem schriftlichen Bericht des Ausschusses für Wiederaufbau und Wohnungswesen hervor (Gesetzentwurf - Deutscher Bundestag - 2. Wahlperiode, 1953, zu Drucksache 2270). Dort ist zu § 94 des Entwurfs zum II. WoBauG, der dem § 92 des Gesetzes entspricht, ausgeführt:

"Die Grundsteuervergünstigung lehnt sich an die Vorschriften des Ersten Wohnungsbaugesetzes an. Die bisherige Fassung hat jedoch in der Rechtsprechung zu Unklarheiten darüber geführt, wie der Grundsteuermeßbetrag für den steuerpflichtigen Teil des Grundstücks zu ermitteln war. Diese Zweifelsfrage ist jetzt einwandfrei geklärt."

Der erkennende Senat hat in seinem Gutachten III D 1/57 S vom 4. Juli 1958 (a. a. O.) ausgeführt, daß § 92 Abs. 1 des II. WoBauG die Erstarrung des bisherigen - im Zeitpunkt der Bezugsfertigkeit der Wohnungen maßgebenden - Steuermeßbetrags anordne und dieser Steuermeßbetrag im Sinne des § 92 Abs. 1 des II. WoBauG maßgebend sei, gleichgültig, ob er sich zum Vorteil oder Nachteil des Steuerpflichtigen auswirke. Der Grundsatz der Erstarrung des bisherigen Steuermeßbetrags gelte auch dann, wenn im Zeitpunkt der Bezugsfertigkeit der Wohnungen deshalb kein maßgebender Steuermeßbetrag vorhanden war, weil das Grundstück nach § 4 GrStG oder nach einer anderen Befreiungsvorschrift von der Grundsteuer befreit war, und zwar ohne Rücksicht darauf, daß die Voraussetzungen der Grundsteuerbefreiung infolge der Bebauung mit begünstigten Wohnungen weggefallen sind. Diese Grundsätze hat der Senat im Urteil III 126/62 U vom 18. Juni 1965 (BFH 83, 41, BStBl III 1965, 515) bestätigt. Es besteht auch jetzt keine Veranlassung davon abzuweichen. Der Senat hat jedoch im Gutachten III D 1/57 S hervorgehoben, der Wortlaut des § 92 Abs. 1 des II. WoBauG zwinge nicht unbedingt zu der Annahme, der Gesetzgeber habe die ausnahmslose Erstarrung gewollt. Bestimmte Ausnahmefälle hat der Senat seinerzeit zwar nicht genannt. Es ist aber anzunehmen, daß der Vorbehalt für Ausnahmefälle in jenem Gutachten sich auf damals noch nicht übersehbare Fälle bezog, bei denen die Anwendung des Erstarrungsgrundsatzes zu einem dem Sinn und Zweck des Gesetzes widersprechenden Ergebnis führen würde. Ein solcher Ausnahmefall liegt im Streitfall vor.

In dem angeführten Gutachten III D 1/57 S hat der BFH den hier vorliegenden Fall eines Zusammentreffens einer Grundsteuerbefreiung nach § 4 GrStG und einer Grundsteuervergünstigung nach § 92 des II. WoBauG nicht erörtert. Er äußerte sich zu § 4 GrStG nur insofern, als er einen Fall behandelte, in dem das Grundstück ursprünglich nach § 4 GrStG grundsteuerbefreit war und später ausschließlich mit grundsteuerbegünstigten Wohnungen bebaut wurde. Auch der Ausschuß für Wiederaufbau und Wohnungswesen hat zu der im Streitfall gegebenen Gestaltung nicht Stellung genommen. Er führt nämlich in seinem oben zitierten Bericht aus, die Zweifelsfrage, wie der Steuermeßbetrag für den steuerpflichtigen Teil des Grundstücks zu ermitteln sei, sei durch das II. WoBaug geklärt. Der Senat schließt aus § 92 Abs. 3 des II. WoBauG, daß auch der Gesetzgeber nur den Fall des Zusammentreffens von Steuervergünstigung nach dem II. WoBauG und der Grundsteuerpflicht ausdrücklich regeln wollte; denn § 92 Abs. 3 des II. WoBauG geht offensichtlich von einem Grundstück aus, auf dem außer begünstigten Wohnungen nur nichtsteuerbefreite Räume vorhanden sind. Nach allem sind bei der Forderung nach grundsätzlicher Erstarrung des ursprünglichen Grundsteuermeßbetrags Fälle der vorliegenden Art nicht berücksichtigt worden.

Im Streitfall geht es nun darum, ob der Grundsteuermeßbetrag gegenüber dem vor der Bebauung des Grundstücks maßgebend gewesenen Steuermeßbetrag herabgesetzt werden kann. Dieser Sachverhalt ist in der Gesetzesbegründung, in dem Gesetz selbst und in dem BFH-Gutachten nicht behandelt worden. Für die Beurteilung ist wesentlich, daß § 4 GrStG gegenüber § 92 des II. WoBauG die weitergehende, weil zeitlich unbegrenzte Vorschrift ist und daß die weitergehende Vorschrift von der weniger weitgehenden nicht - auch nicht teilweise - verdrängt werden darf. Bei ausnahmsloser Erstarrung des ursprünglichen Meßbetrags würde sich die Steuerbefreiung zumindest teilweise nicht auswirken. Weil das ungerechtfertigt wäre, wurde in Abschn. 13 Abs. 3 der VA - II. WoBauG bestimmt, daß selbst bei Vorlage eines Bescheids, auf Grund dessen die Grundsteuervergünstigung nach dem II. WoBauG zu gewähren wäre, zunächst zu prüfen sei, ob nicht bereits eine Befreiung von der Grundsteuer nach §§ 4 bis 6 GrStG in Betracht komme. Auch nach der VA - II. WoBauG geht demgemäß § 4 GrStG der Vergünstigung nach dem II. WoBauG vor.

Es ist demnach davon auszugehen, daß beim Zusammentreffen einer Grundsteuerbefreiung nach § 4 GrStG mit einer Grundsteuervergünstigung nach § 92 des II. WoBauG weder die Grundsteuerbefreiung noch die Grundsteuervergünstigung wegen dieses Zusammentreffens eingeschränkt werden darf. Deshalb muß in diesem Fall eine Ausnahme gegenüber der grundsätzlichen Erstarrung des ursprünglichen Grundsteuermeßbetrags bei Bebauung eines Grundstücks mit nach § 92 des II. WoBauG begünstigten Wohnungen angenommen werden.

4. Wenn auch die Erstarrung des gesamten ursprünglichen Grundsteuermeßbetrags, der sich nur auf den Grund und Boden bezog, im Streitfall nicht in Betracht kommt, so erstarrt doch ein Teil dieses Betrags. Befinden sich auf einem Grundstück außer steuerpflichtigen oder nach dem II. WoBauG steuerbegünstigten Wohnungen auch Gebäudeteile, die nach §§ 4 bis 6 GrStG von der Grundsteuer befreit sind, so wäre es denkbar, die Grundsteuerpflicht bzw. Grundsteuerfreiheit bei Anwendung des § 6 Abs. 2 und 3 GrStG nach der Benutzung der Gebäudesäule zu beurteilen, die auf dem Grund und Boden ruht. Das hätte zur Folge, daß bei Räumen, die teils grundsteuerfrei, teils grundsteuerpflichtig bzw. grundsteuerbegünstigt sind, eine räumliche Abgrenzung des Grund und Bodens entsprechend der Nutzung der auf ihm befindlichen Räume nicht in Betracht käme (§ 6 Abs. 2 GrStG). Es wäre § 6 Abs. 3 GrStG anzuwenden, d. h. der Grund und Boden wäre danach zu behandeln, welchen Zwecken die Gebäudesäule überwiegend dient - steuerfreien einerseits, steuerpflichtigen bzw. steuerbegünstigten andererseits -. Dieser Beurteilung stimmt der Senat nicht zu. Er ist vielmehr der Auffassung, daß zu jeder wirtschaftlichen Einheit "bebautes Grundstück" - auch soweit, wie im Streitfalle, nur einzelne Wohnungen zu bewerten sind, § 214 Nr. 3 Buchst. b der Reichsabgabenordnung a. F. - stets ein anteiliger Grund und Boden gehört. Eine Ausnahme gilt nur für Gebäude auf fremdem Grund und Boden sowie u. U. beim Erbbaurecht. Der Grund und Boden kann grundsätzlich bei nicht räumlicher Abgrenzung nicht dem Zweck des Gebäudeteils zugeschlagen werden, der überwiegt; vielmehr gehört zu jedem Gebäudeteil naturnotwendig auch ein entsprechender Teil des Grund und Bodens, wofür z. B. auch die bewertungsrechtliche Behandlung des Wohnungseigentums spricht. Im Streitfall muß deshalb auch der Anteil des Grundsteuermeßbetrags, der auf den Bodenanteil der grundsteuerbegünstigten Wohnungen entfällt, erfaßt werden und erstarren.

Die Aufteilung des ursprünglichen für den Grund und Boden festgesetzten Steuermeßbetrags ist nach dem Wertanteil des steuerbegünstigten Teils zu dem steuerbefreiten Teil des Gebäudes durchzuführen. Dabei ist grundsätzlich von dem Verhältnis des umbauten Raumes auszugehen; denn die zuverlässigste Grundlage für die Feststellung des Werts eines Gebäudes für die in Betracht kommenden Grundstücke ist der nach seinem Rauminhalt ermittelte Sachwert. Die Grundstücke, für die, wie im Streitfall, eine Aufteilung des für den Grund und Boden festgesetzten Steuermeßbetrags in Betracht kommt, wären auf der Grundlage des Sachwertverfahrens zu bewerten, wenn für sie in vollem Umfang ein Einheitswert festzustellen wäre. Hiernach ist es nicht zu beanstanden, wenn das FG bei der Schätzung des anteiligen Erstarrungsbetrags vom Verhältnis des umbauten Raumes ausgegangen ist. Der Senat hätte aber auch keine Bedenken gehabt, wenn aus Vereinfachungsgründen für die Aufteilung im Einzelfall das Verhältnis der Nutzflächen zugrunde gelegt worden wäre, sofern sich dadurch hinsichtlich der Wertigkeit der verschiedenen Gebäudeteile kein offensichtlich ungerechtfertigtes Ergebnis ergeben hätte.

Fundstellen

Haufe-Index 412808

BStBl II 1968, 124

BFHE 1968, 437