BFH Urteil vom 20.04.1995 - IV R 89/94 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Keine Steuervergünstigung nach § 9 DBStÄndG (DDR), wenn im Jahr 1990 eine Praxis nur hergerichtet worden ist

Leitsatz (NV)

Ein selbständiger Zahnarzt kann die Steuervergünstigung aus § 58 Abs. 3 EStG, § 9 DBStÄndG (DDR) nur in Anspruch nehmen, wenn er bereits im Jahr 1990 mit der Behandlung der Patienten begonnen hatte (Anschluß an BFH-Urteil vom 14. Dezember 1994 XI R 39/94, BFHE 176, 406, BStBl II 1995, 320). Es genügt nicht, daß er die Praxis bereits hergerichtet und den von ihm bisher als nichtselbständiger Arzt betreuten Patientenstamm übernommen hat.

Normenkette

EStG § 58 Abs. 3; DBStÄndG (DDR) § 9 Abs. 1

Verfahrensgang

FG Mecklenburg-Vorpommern

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) werden als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Klägerin ist Zahnärztin und inzwischen in den neuen Bundesländern freiberuflich tätig. Im April 1990 stellte sie einen Niederlassungsantrag, beantragte im Juli 1990 einen Kredit für die geplante freiberufliche Tätigkeit, schloß einen Vertrag über einen Praxisumbau in den Räumen der Poliklinik in X und begann mit deren Umbau. Außerdem bestellte sie Einrichtungsgegenstände sowie technisches Gerät und nahm an einem Einführungslehrgang für die kassenärztliche Tätigkeit teil. Ihr Anstellungsverhältnis mit der Poliklinik endete am 8. März 1991. Seit dem 11. März 1991 ist sie in den inzwischen umgebauten Praxisräumen freiberuflich als Zahnärztin tätig. Der Patientenstamm der Poliklinik ging auf sie über. Die für das Jahr 1990 geltend gemachten Aufwendungen erkannte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -- FA --) in Höhe von ... DM als Verluste der künftigen selbständigen Tätigkeit an und berücksichtigte sie im Streitjahr (1991) im Wege des Verlustvortrags.

Für das Streitjahr (1991) erklärte die Klägerin einen Gewinn aus ihrer freiberuflichen Tätigkeit als Zahnärztin in Höhe von ... DM. Das FA versagte den beantragten Steuerabzugsbetrag nach § 9 Abs. 1 der Durchführungsbestimmungen zum Gesetz zur Änderung der Rechtsvorschriften über die Einkommen-, Körperschaft- und Vermögensteuer vom 16. März 1990 (DDR-GBl I S. 195) i. d. F. des Steueranpassungsgesetzes vom 22. Juni 1990 (DDR-GBl Sdr. Nr. 1427) -- DBStÄndG (DDR) -- in Höhe von 10 000 DM. Die Einkommensteuer setzte es auf ... DM und den Solidaritätszuschlag auf ... DM fest. Der Einspruch hatte keinen Erfolg. Das FA führte in der Einspruchsentscheidung u. a. aus, § 58 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) setze voraus, daß dem Steuerpflichtigen bereits im Jahr 1990 ein Steuerabzugsbetrag nach § 9 Abs. 1 DBStÄndG (DDR) zugestanden habe. Nach dem Schreiben des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 22. Juli 1991 (BStBl I 1991, 737) reichten die Vorbereitungshandlungen der Klägerin im Jahr 1990 nicht zur Neueröffnung eines Betriebes oder zur Aufnahme einer hauptberuflich selbständigen oder freiberuflichen Tätigkeit aus. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

Der dagegen gerichteten Klage gab das Finanzgericht (FG) mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1994, 1102 veröffentlichten Urteil statt.

Mit der vom FG -- wegen grundsätzlicher Bedeutung -- zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung von Bundesrecht (§§ 2 Abs. 6, 58 Abs. 3 EStG; § 3 Abs. 1 Nr. 1 des Solidaritätszuschlagsgesetzes -- SolZG --, und § 9 Abs. 1 DBStÄndG [DDR]).

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet; das angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Klage abgewiesen (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --). Das FG hat zu Unrecht entschieden, daß der Klägerin der Steuerabzugsbetrag in Höhe von 10 000 DM und eine entsprechende Minderung beim Solidaritätszuschlag zu gewähren ist. Die Klägerin hatte nämlich ihre freiberufliche Tätigkeit im Jahr 1990 noch nicht aufgenommen. Auch hat das FA den Solidaritätszuschlag zu Recht nicht gemindert.

1. Gemäß § 58 Abs. 3 EStG ist die Vorschrift der früheren DDR über den Steuerabzugsbetrag nach § 9 Abs. 1 der Durchführungsbestimmung zum Gesetz zur Änderung der Rechtsvorschriften über die Einkommen-, Körperschaft- und Vermögensteuer (Steueränderungsgesetz) vom 16. März 1990 (DDR GBl I Nr. 21 S. 195) für Steuerpflichtige weiter anzuwenden, die vor dem 1. Januar 1991 in dem in Art. 3 des Einigungsvertrages genannten Gebiet eine Betriebsstätte begründet haben, wenn sie von dem Tag der Begründung der Betriebsstätte an zwei Jahre lang die Tätigkeit ausüben, die Gegenstand der Betriebsstätte ist.

Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 DBStÄndG (DDR) (-- abgedruckt bei Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 20. Aufl., § 58 EStG Anm. 1, und bei Schmidt/Weber-Grellet, Einkommensteuergesetz, 13. Aufl., § 58; vgl. Art. 1 Abs. 1, Art. 2 Satz 1 der Anlage 1 zum Vertrag über die Schaffung einer Währungs-, Wirtschafts- und Sozialunion zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Deutschen Demokratischen Republik -- BGBl II 1990, 537) wird bei Neueröffnung eines Handwerks-, Handels- oder Gewerbebetriebes dem Inhaber eine einmalige Steuerbefreiung für zwei Jahre höchstens bis 10 000 DM gewährt. Die einmalige Steuerbefreiung wird nach Abs. 1 Satz 3 dieser Vorschrift auch bei Aufnahme einer hauptberuflichen selbständigen oder freiberuflichen Tätigkeit gewährt.

2. a) Der XI. Senat des Bundesfinanzhofs -- BFH -- (BFH-Urteil vom 14. Dezember 1994 XI R 39/94, BFHE 176, 406, BStBl II 1995, 320; in diesem Sinne auch FG Leipzig, Urteil vom 12. Mai 1993 I K 4/93, EFG 1993, 726; Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 58 EStG Anm. 4) hat für ein Ladengeschäft, für das der Steuerpflichtige bereits im Jahr 1990 umfangreiche Baumaßnahmen durchgeführt, aber noch keine aktive, nach außen in Erscheinung getretene Geschäftstätigkeit aufgenommen hatte, entschieden, daß der Betrieb noch nicht i. S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 DBStÄndG (DDR) eröffnet ist. Der erkennende Senat schließt sich dieser Auffassung für den vorliegenden Fall der Aufnahme einer hauptberuflichen freiberuflichen Tätigkeit an.

b) Zu Recht hat das FA im Streitfall darauf abgestellt, daß die Klägerin ihre eigentliche Tätigkeit als selbständige Zahnärztin vor dem 1. Januar 1991 noch nicht aufgenommen und ihren Patienten ihre Leistungen als selbständige Zahnärztin noch nicht angeboten hatte. Das aber wäre erforderlich gewesen, um den begehrten Steuerabzugsbetrag beanspruchen zu können. Entgegen der Auffassung des FG reichen das Anmieten und Herrichten der Praxisräume sowie der Erwerb der notwendigen Einrichtungsgegenstände nicht aus, um die Voraussetzung einer Aufnahme einer hauptberuflich selbständigen oder freiberuflichen Tätigkeit i. S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 DBStÄndG (DDR) zu erfüllen. Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus, daß die Klägerin die von ihr als angestellte Zahnärztin der Poliklinik schon im Jahr 1990 betreuten Patienten in ihrer im März 1991 eröffneten Praxis weiter behandelt hat. Denn unstreitig war sie im Jahr 1990 noch nicht als selbständige freiberufliche Zahnärztin tätig.

c) Seinem Wortlaut nach setzt bereits § 58 Abs. 3 EStG für die weitere Anwendung des § 9 Abs. 1 DBStÄndG (DDR) voraus, daß der Steuerpflichtige vor dem 1. Januar 1991 eine Betriebsstätte begründet und vom Tag ihrer Begründung die Tätigkeit ausgeübt haben mußte, die Gegenstand der Betriebsstätte ist. Diese Voraussetzungen sind aufgestellt worden, um angesichts der geringen tatbestandlichen Anforderungen an den Betriebsstättenbegriff des § 12 der Abgabenordnung (AO 1977), der auch das bloße Anmieten eines Lager- oder Büroraumes genügen läßt, mißbräuchliche Inanspruchnahmen des Steuerabzugsbetrages zu vermeiden (Stuhrmann in Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 58 Rz. 10). Daraus, daß § 58 Abs. 3 EStG auf den Tag der Ausübung der Tätigkeit abstellt, ist ersichtlich, daß im Jahr 1991 unter der Geltung des EStG nur noch die Steuerpflichtigen den Anspruch auf den Steuerabzugsbetrag erhalten sollen, die mit der eigentlichen Tätigkeit ihres Gewerbebetriebes oder ihres selbständigen Hauptberufes bereits im Jahr 1990 begonnen hatten; d. h. im Fall eines Arztes, daß er seine ärztlichen Leistungen Patienten bereits im Jahr 1990 angeboten haben mußte. Mit der Anknüpfung an die bereits im Jahr 1990 ausgeübte Tätigkeit wollte der Gesetzgeber nämlich ersichtlich erreichen, daß von der Steuervergünstigung all die ausgeschlossen wurden, deren Betriebsstätte nur auf dem Papier bestanden hatte. Das führt aber auch zum Ausschluß all derer, die im Jahr 1990 die Aufnahme ihrer eigentlichen Tätigkeit oder den Beginn ihres Gewerbebetriebes nur vorbereitet hatten und über dieses Stadium noch nicht hinausgekommen waren. Vergleichbare Vergünstigungen für Existenzgründer kennt das EStG sonst nicht. Die Finanzverwaltung verlangt deshalb zu Recht, daß die Geschäftstätigkeit nach außen durch Anbieten der Leistung in Erscheinung getreten ist, und hält Vorbereitungshandlungen, wie z. B. das Anmieten von Geschäftsräumen, die Anschaffung von Einrichtungsgegenständen und Ware nicht für ausreichend (s. BMF-Schreiben vom 22. Juli 1991 unter Tz. 3.1, BStBl I 1991, 737). Jedenfalls sollte durch § 58 Abs. 3 EStG nicht eine besondere Steuervergünstigung für neueröffnete Gewerbebetriebe oder eine neue aufgenommene selbständige Tätigkeit geschaffen werden, sondern lediglich der von der DDR eingeführte Steuerabzugsbetrag solchen Steuerpflichtigen erhalten bleiben, die ihn bereits im Jahr 1990 beanspruchen konnten, aber nicht hatten ausschöpfen können. Das FG hat daher zu Unrecht angenommen, daß die Klägerin ihre selbständige Tätigkeit bereits vor dem Stichtag aufgenommen hatte.

d) § 9 Abs. 1 Satz 3 DBStÄndG (DDR) machte die Steuervergünstigung gleichfalls von der Aufnahme der Tätigkeit abhängig, ließ also bloße, erst auf den unmittelbaren Beginn der hauptberuflichen selbständigen oder freiberuflichen Tätigkeit gerichtete Vorbereitungsmaßnahmen nicht genügen (BFH-Urteil in BFHE 176, 406, BStBl II 1995, 320). Denn "aufnehmen" heißt nach allgemeinem Sprachverständnis, etwas zu tun, zu schaffen oder herzustellen beginnen (Duden, Das große Wörterbuch der deutschen Sprache, Bd. 1, 2. Aufl., 1993), also der Beginn der Tätigkeit (Brockhaus/Wahrig, Deutsches Wörterbuch, 1. Bd., 1980). Das FG hat seine Auslegung des § 9 Abs. 1 DBStÄndG (DDR) vor allem darauf gestützt, daß nach dem EStG (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 5 und 6 EStG) Vorbereitungshandlungen zur Annahme einer bereits abgeschlossenen Betriebseröffnung dann genügen, wenn die wesentlichen Grundlagen des Betriebs vorhanden sind und der Vorgang der Betriebseröffnung abgeschlossen ist (vgl. BFH-Urteile vom 10. Juli 1991 VIII R 126/86, BFHE 164, 565, BStBl II 1991, 840; vom 10. Dezember 1992 XI R 45/88, BFHE 170, 487, BStBl II 1993, 538, und vom 17. Juni 1993 IV R 110/91, BFHE 171, 481, BStBl II 1993, 752) und insbesondere eine Betriebseröffnung i. S. des § 52 Abs. 20 a EStG 1981 selbst dann angenommen wird, wenn der Betrieb zwar vor dem Stichtag seine Leistungen noch nicht an geboten hatte, aber die Investitionsentscheidung wirtschaftlich bindend durch Vornahme der entscheidenden Investitionen gefallen war (vgl. dazu das vom FG herangezogene BMF-Schreiben vom 8. Mai 1981, BStBl I 1981, 308 Tz. 11; weiter Senatsbeschlüsse vom 2. März 1988 IV B 95/87, BFHE 152, 522, BStBl II 1988, 617, und vom 14. Februar 1989 IV B 33/88, BFHE 156, 167, BStBl II 1989, 516; BFH- Urteile vom 8. Dezember 1992 VIII R 16/91, BFHE 169, 446; vom 18. August 1992 VIII R 32/91, Steuerrechtsprechung in Karteiform -- StRK --, Einkommensteuergesetz 1975, § 15 a, Rechtsspruch 10). Diese Vorstellungen des EStG lassen sich jedoch entgegen der Ansicht des FG nicht auf § 9 Abs. 1 DBStÄndG (DDR) übertragen. Das FG läßt dabei außer acht, daß es sich um eine Steuerrechtsnorm der früheren DDR handelt; ihr liegt -- wie auch die verwandten Begriffe "Handwerks- und Handelsbetriebe" zeigen -- eine andersartige Gesetzesentwicklung und Gesetzesteleologie zugrunde (BFH-Urteile vom 16. März 1994 I R 146/93, BFHE 175, 22, BStBl II 1994, 941; vom 9. November 1994 I R 67/94, BFHE 176, 244, BStBl II 1995, 305, und in BFHE 176, 406, BStBl II 1995, 320). § 9 Abs. 1 Satz 1 DBStÄndG (DDR) ist aus früher nicht veröffentlichten Direktiven des Ministerrats der DDR hervorgegangen (vgl. dazu BFH-Urteile in BFHE 176, 406, BStBl II 1995, 320, und in BFHE 176, 244, BStBl II 1995, 305). Nach der Direktive zur Förderung der Leistungen des Kommissions- und privaten Einzelhandels vom 9. April 1976 (vgl. DATEV, Steuerrechtssammlung 1990, Bd. II Nr. 95) erhielten Bürger, die ein aufgegebenes Einzelhandelsgeschäft oder eine Gaststätte eröffneten oder übernahmen, vom Tage der Geschäftseröffnung für ein Jahr eine Steuerbefreiung von 10 000 Mark. Durch die Direktiven vom 29. März 1984 (DATEV, a.a.O., Nr. 96 und 97) wurde die Steuerbegünstigung auf Kleingewerbetreibende und Handwerksbetriebe erstreckt und auf zwei Jahre ausgedehnt. Ziel war es, die Versorgung und die gastronomische Betreuung der Bevölkerung zu verbessern. Die Steuerbefreiung wurde daher erst ab dem Tag der Aufnahme der handwerklichen oder gewerblichen Tätigkeit gewährt, also mit der Öffnung des Betriebs für das Publikum (vgl. Erläuterungen des Ministeriums der Finanzen vom 26. April 1984; DATEV, a.a.O., Nr. 98). Neu hinzugekommen war im Jahr 1990, daß die Steuervergünstigung den Steuerpflichtigen nicht nur bei Neueröffnung von Handwerks-, Handels- und Gewerbebetrieben, sondern auch bei Aufnahme einer hauptberuflichen selbständigen oder freiberuflichen Tätigkeit zusteht (§ 9 Abs. 1 Satz 1 und 3 DBStÄndG [DDR]). Durch die Verwendung des Begriffes "Aufnahme" galt aber auch hier, daß die Steuerpflichtigen mit der eigentlichen selbständigen oder freiberuflichen Tätigkeit begonnen haben mußten.

Auch nach Sinn und Zweck des § 9 Abs. 1 DBStÄndG (DDR) kann die Klägerin den Steuerabzugsbetrag nicht beanspruchen. Sie hatte allerdings bereits im Jahr 1990 mit dem Umbau der Praxisräume und der Anschaffung der erforderlichen Einrichtung die entscheidenden Schritte zur Eröffnung einer eigenen Zahnarztpraxis unternommen. Das waren zugleich die Voraussetzungen, um die medizinische Versorgung der Bevölkerung sichern und verbessern zu können. Dennoch ist dem FA darin zuzustimmen, daß objektiv eine Besserung im Jahr 1990 nur dann eintreten konnte, wenn die steuerlich zu fördernden Selbständigen und Freiberufler ihre Leistungen tatsächlich schon in diesem Jahr erbrachten. Würde man zur Betriebseröffnung oder Aufnahme der Tätigkeit auch Vorbereitungsmaßnahmen genügen lassen, könnte -- wie der XI. Senat aus geführt hat -- die Steuervergünstigung wegen der Befristung auf zwei Jahre in vielen Fällen nicht oder nur zum Teil in Anspruch genommen werden, weil während der Vorbereitungszeit keine Einnahmen erzielt und während der Anlaufphase zumeist nicht mit Gewinnen zu rechnen ist (BFH-Urteil in BFHE 176, 406, BStBl II 1995, 320).

Zweck des § 9 Abs. 1 DBStÄndG (DDR) war vor allem auch, die Gründung neuer Betriebe und damit das Angebot an neuen Arbeitsplätzen im Beitrittsgebiet steuerlich zu fördern (Stuhrmann, a.a.O., § 58 Rz. 11), um so den Überbestand an Beschäftigten, die fast ausschließlich in den stark existenzgefährdeten Großbetrieben tätig waren, zu vermindern. Die Klägerin hat indes ihren eigenen Arbeitsplatz bei der Poliklinik erst mit Beginn ihrer selbständigen zahnärztlichen Tätigkeit im März 1991 aufgegeben.

3. Da danach der Klägerin der Steuerabzugsbetrag nach § 58 Abs. 3 EStG nicht zusteht, kann folglich auch nicht die Bemessungsgrundlage i. S. des § 3 Abs. 1 Nr. 1 des Gesetzes zur Einführung eines befristeten Solidaritätszuschlages und zur Änderung von Verbrauchssteuer- und anderen Gesetzen (Solidaritätsgesetz) vom 24. Juni 1991 (BGBl I 1991, 1318, BStBl I 1991, 640) für den Solidaritätszuschlag gemindert werden. Im übrigen kann der Auffassung des FG schon deshalb nicht gefolgt werden, weil die Steuervergünstigung des § 9 Abs. 1 DBStÄndG (DDR) nur dazu führen konnte, daß der Steuerpflichtige die sonst zu zahlenden Steuern der DDR nicht zu zahlen brauchte. Den Steuerermäßigungen des EStG vergleichbare Regelungen gab es nicht. Auch wäre bei einer anderen Auslegung die in § 9 Abs. 1 Satz 1 DBStÄndG (DDR) erkennbar gewollte Begrenzung der Steuervergünstigung auf insgesamt höchstens 10 000 DM nicht mehr gewährleistet (BFH-Urteil in BFHE 176, 244, BStBl II 1995, 305).

Fundstellen

BFH/NV 1996, 24