BFH Urteil vom 18.03.1964 - IV 284/63 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

Eine das Einvernehmen des Finanzamts erfordernde Umstellung des Wirtschaftsjahrs auf einen vom Kalenderjahr abweichenden Zeitraum im Sinne des § 2 Abs. 5 Ziff. 2 Satz 2 EStG kommt nur im Rahmen eines bereits bestehenden Gewerbebetriebs in Betracht.

Scheidet bei einer aus zwei Gesellschaftern bestehenden offenen Handelsgesellschaft ein Gesellschafter gegen Abfindung aus und führt der verbleibende Gesellschafter das Unternehmen als im Handelsregister eingetragene Einzelfirma fort, so ist auch in diesem Falle zur Umstellung des Wirtschaftsjahrs auf einen vom Kalenderjahr abweichenden Zeitraum das Einvernehmen des Finanzamts erforderlich.

Normenkette

EStG § 2 Abs. 5 Ziff. 2 S. 2

Tatbestand

Der Steuerpflichtige betrieb bis zum 31. Januar 1961 den Einzelhandel mit Radiogeräten, Fernsehgeräten und Elektroartikeln gemeinschaftlich mit einem zweiten Gesellschafter in der Form einer offenen Handelsgesellschaft. Mit Wirkung vom 1. Februar 1961 schied sein Mitgesellschafter gegen Abfindung aus. Das Unternehmen wurde nunmehr vom Steuerpflichtigen als im Handelsregister eingetragene Einzelfirma fortgeführt.

In dem Ausscheiden seines Teilhabers und der Fortführung des Unternehmens als Einzelunternehmen sah der Steuerpflichtige einen begründeten Anlaß, von dem bisher für die OHG als Wirtschaftsjahr gewählten Kalenderjahr abzugehen und nunmehr für das Einzelunternehmen auf den Zeitraum vom 1. Februar bis zum 31. Januar als Wirtschaftsjahr überzugehen. Er beantragte deshalb mit Schreiben vom 15. Juni 1961 bei dem Finanzamt gemäß § 2 Abs. 5 Ziff. 2 Satz 2 EStG, ihm die nach dieser Vorschrift für die Umstellung auf ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr erforderliche Zustimmung zu erteilen. Im Beschwerdeverfahren vertrat der Steuerpflichtige den Standpunkt, daß es einer Genehmigung für den Abschlußzeitpunkt vom 31. Januar überhaupt nicht bedürfe, weil es sich bei der seit dem 1. Februar 1961 bestehenden Einzelfirma um einen neu gegründeten Gewerbebetrieb handle, für den er das Wirtschaftsjahr nach § 2 Abs. 5 Ziff. 2 Satz 1 EStG ohne Zustimmung des Finanzamts nach seinem eigenen Ermessen bestimmen könne. Daß es sich bei der Einzelfirma um ein neues Unternehmen handle, ergebe sich eindeutig aus § 2 Abs. 5 GewStG. In dieser Bestimmung habe ein für das gesamte Steuerrecht gültiger Grundgedanke besonderen Ausdruck gefunden. Im Verfahren über die Berufung machte er weiter erstmals geltend, daß auch beachtliche wirtschaftliche Gründe die Umstellung des Wirtschaftsjahres rechtfertigten. Der Abschlußzeitpunkt vom 31. Januar liege in einer geschäftlich ruhigen Zeit, da seine größten Umsätze im Monat Dezember infolge des Weihnachtsgeschäftes anfielen, während der Monat Januar als ruhiger Geschäftsmonat angesehen werden könne. Die zwei Wochen in Anspruch nehmenden Inventurarbeiten könnten zum 31. Januar in Ruhe durchgeführt werden. Es komme hinzu, daß die etwa 2.000 Debitorenkonten zum 31. Januar wesentlich schneller als zum 31. Dezember abgestimmt werden könnten. Im Dezember würden für Geschenkzwecke kleine Geräte gekauft, die erst im Januar bezahlt würden. In diesem Monat würden auch in besonders hohem Masse Geschenkartikel umgetauscht.

Das Finanzamt versagte seine Zustimmung. Die Oberfinanzdirektion wies die Beschwerde des Steuerpflichtigen als unbegründet zurück. Sie vertrat den Standpunkt, daß dem Steuerpflichtigen nach § 738 BGB, der nach den §§ 105 Abs. 2, 142 Abs. 3 HGB auch auf den hier vorliegenden Sachverhalt einer zweigliedrigen OHG entsprechend anzuwenden sei, der Anteil des ausgeschiedenen Gesellschafters zugewachsen sei. Damit sei die Identität des Handelsgeschäftes auch nach ihrer Umwandlung in das nunmehr von dem Steuerpflichtigen weiterhin betriebene Einzelunternehmen gewahrt. Davon sei auch einkommensteuerlich auszugehen, so daß von einer Unternehmensneugründung nicht gesprochen werden könne. Die vom Steuerpflichtigen angeführten Gründe seien nicht stichhaltig, stellten vielmehr nur den Versuch dar, durch Umstellung des Wirtschaftsjahres zu einer "Steuerpause" zu gelangen.

Das Finanzgericht gab der Berufung des Steuerpflichtigen statt und sprach mit Wirkung vom 1. Februar 1961 das Einvernehmen zur Umstellung des Wirtschaftsjahres auf den Zeitraum vom 1. Februar bis zum 31. Januar aus. Es begründete seine Entscheidung in folgender Weise:

Es sei zwar richtig, daß nach den in der Beschwerdeentscheidung dargelegten Grundsätzen des privaten Gesellschaftsrechts dem Steuerpflichtigen der Anteil des ausgeschiedenen Gesellschafters zugewachsen und damit wirtschaftlich und rechtlich die Einheit des bis dahin gesamthänderisch gebundenen Gesellschaftsvermögens auch weiterhin erhalten geblieben sei, so daß nach Handelsrecht der Steuerpflichtige das bisherige Unternehmen nunmehr als Einzelunternehmer fortführe. Für das Gebiet des Einkommensteuerrechts könnten jedoch diese Grundsätze nicht gelten. Nach der von der Rechtsprechung entwickelten Bilanzbündeltheorie betreibe vielmehr jeder Gesellschafter sein eigenes gewerbliches Unternehmen, und zwar - wovon die Vorinstanz offenbar ausging - als einen seinem Kapitalkonto oder seiner Gewinnbeteiligung entsprechenden Teilbetrieb. Der Steuerpflichtige habe von seinem ausgeschiedenen Mitgesellschafter dessen Teilbetrieb erworben. Insoweit sei er wie für jeden anderen "neuerworbenen Betrieb" berechtigt, den Beginn des Wirtschaftsjahres ohne Einvernehmen mit dem Finanzamt, d. h. hier auf den 1. Februar 1961, zu bestimmen. Dann müsse ihm aber auch für seinen eigenen Teilbetrieb die Umstellung auf den 1. Februar 1961 genehmigt werden, weil ihm nicht für beide Betriebe ein unterschiedliches Wirtschaftsjahr zugemutet werden könne. Unter diesen Umständen sei die Versagung der Zustimmung in jedem Falle ermessenswidrig. Im übrigen sei aber das Gericht - im Gegensatz zu der vom Bundesfinanzhof in seiner Entscheidung IV 46/62 S vom 24. Januar 1963 (BStBl 1963 III S. 142, Slg. Bd. 76 S. 385) vertretenen Auffassung - gemäß § 244 AO auch zur eigenen Ermessensausübung berechtigt, weil die Entscheidung über das Einvernehmen zur Umstellung des Wirtschaftsjahrs ihrem Wesen nach Teil des Veranlagungsverfahrens sei, da die Gewinnermittlung nach § 2 Abs. 6 Ziff. 2 EStG vom Wirtschaftsjahr abhänge. Es müßten deshalb auch insoweit die Grundsätze Anwendung finden, die die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Ermessensausübung im Rahmen des Veranlagungsverfahrens entwickelt habe (Urteile des Bundesfinanzhofs IV 44/50 S vom 2. Februar 1951, IV 81/50 S vom 23. Februar 1951, I 58/51 U vom 17. Juli 1951, BStBl 1951 III S. 55, 77, 160, Slg. Bd. 55 S. 141, 204, 403). Da der Steuerpflichtige im nachfolgenden Veranlagungsverfahren ohnehin die Frage des Bilanzstichtags erneut aufgreifen dürfe, würde die gerichtliche Vorentscheidung über die Umstellung weitgehend entwertet und damit dem Interesse des Steuerpflichtigen an einer alsbaldigen abschließenden Entscheidung nicht Rechnung getragen, wenn die Gerichte ihr Ermessen erst in dem die Veranlagung selbst betreffenden Rechtsmittelverfahren ausüben dürften. Die Vorinstanz erachtete sich deshalb auch für befugt, die vom Steuerpflichtigen erstmals in der Berufungsinstanz vorgetragenen betriebswirtschaftlichen Gründe in seinem Sinne zu würdigen.

Entscheidungsgründe

Die Rb. der Oberfinanzdirektion ist begründet. Die Vorentscheidung ist aufzuheben und die Berufung des Steuerpflichtigen als unbegründet zurückzuweisen.

Eine - genehmigungspflichtige - Umstellung des Wirtschaftsjahres auf einen vom Kalenderjahr abweichenden Zeitraum im Sinne des § 2 Abs. 5 Ziff. 2 Satz 2 EStG kommt nur im Rahmen eines bereits bestehenden Gewerbebetriebs in Betracht. Bei Betriebsgründung entscheidet der Steuerpflichtige nach seinem eigenen freien Ermessen, ob er sich für ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr entschließen will. Das ergibt sich eindeutig aus § 2 Abs. 5 Ziff. 2 Satz 1 EStG. Insoweit ist der Vorinstanz zuzustimmen.

Mit Recht auch beruft sich die Vorinstanz - im Gegensatz zum Steuerpflichtigen - für ihre Rechtsauffassung nicht auf § 2 Abs. 5 GewStG. Der Steuerpflichtige verkennt mit seiner gegenteiligen Auffassung die grundlegenden Verschiedenartigkeiten, die zwischen der Gewerbesteuer als Objektsteuer und der Einkommensteuer als Personensteuer bestehen. Für die Einkommensteuer hat der Gewerbebetrieb lediglich die Bedeutung einer Einkunftsquelle. Es ist für die Steuerpflicht als solche grundsätzlich ohne Bedeutung, ob der Betrieb im Veranlagungszeitraum neu gegründet worden ist. Nur in Ausnahmefällen gewinnt diese Frage im Bereich des Einkommensteuerrechts eine Bedeutung, wie sie für den im Streitfall gegebenen Sachverhalt aus den dargelegten Gründen gegeben ist. Im Gegensatz zur Einkommensteuer knüpft die Gewerbesteuer an den Gewerbebetrieb als Steuergegenstand an. Nach § 2 Abs. 1 GewStG unterliegt der Gewerbebetrieb der Gewerbesteuer. Gründung und Einstellung des Gewerbebetriebs sind daher für Entstehung und Beendigung der Steuerpflicht von maßgeblicher Bedeutung. Da nach früherer gesetzlicher Regelung im Falle des Unternehmerwechsels die Frage "alter oder neuer Betrieb" aus hier nicht näher zu erörternden - durch die Interessenlage der Beteiligten bedingten - Gründen vielfach umstritten war, erfolgte zur Vereinfachung der Rechtslage die nunmehr geltende gesetzliche Regelung, nach der auch ein unverändert übergegangener Betrieb in jedem Falle, d. h. ohne Rücksicht auf die tatsächlichen Verhältnisse, "als durch den bisherigen Unternehmer eingestellt gilt". In dieser ausschließlich gewerbesteuerlichen Zweckbestimmtheit erschöpft sich die Bedeutung der Vorschrift. Sie enthält keinen allgemeinen Rechtsgedanken, kann also im Streitfalle nicht im Sinne des Steuerpflichtigen herangezogen werden.

Hiernach bleibt die Frage zu entscheiden, ob aus der von der Rechtsprechung entwickelten sogenannten Bilanzbündeltheorie so weitgehende Folgerungen im Sinne der Vorentscheidung gezogen werden können. Wenn es nach dieser Theorie - wie die Vorinstanz meint - tatsächlich gerechtfertigt sein sollte, die offene Handelsgesellschaft in Teilbetriebe der Gesellschafter aufzuspalten, so könnte die von ihr vertretene Rechtsauffassung immerhin gerechtfertigt erscheinen. Der Senat ist jedoch der Auffassung, daß eine derartige Aufspaltung der Gesellschaft auch nach der Bilanzbündeltheorie nicht gerechtfertigt ist. Der Bundesfinanzhof hat wiederholt darauf hingewiesen, daß diese Theorie nicht zu einer Auflösung der Einheit der Personengesellschaft führen dürfe, weil dies mit der gesetzlichen Regelung in § 15 Ziff. 2 EStG über die Besteuerung der Mitunternehmer von Personengesellschaften nicht vereinbar sei. Sie dürfe nicht durch ihre konstruktive überspitzung zu Ergebnissen führen, die, ohne daß steuerrechtliche Besonderheiten es gebieten, dem bürgerlichen Recht und dem Handelsrecht widersprechen (Urteile des Bundesfinanzhofs I 159/57 U vom 14. Januar 1958, BStBl 1958 III S. 75, Slg. Bd. 66 S. 193; I 117/60 S vom 29. November 1960, BStBl 1961 III S. 183, Slg. Bd. 72 S. 500). Wenn § 15 Ziff. 2 EStG von den "Gewinnanteilen" der Gesellschafter spricht, so können damit nur die Anteile am einheitlichen Gesamtgewinn der Gesellschaft gemeint sein. Daraus folgt, daß das EStG an der Einheitlichkeit der Personengesellschaft festhalten und nur die Verteilung des einheitlichen Gewinns regeln wollte, weil jeder Gesellschafter Unternehmer des gesamten Betriebes ist (Urteile des Bundesfinanzhofs III 13/56 U vom 24. Februar 1956, BStBl 1956 III S. 110, Slg. Bd. 62 S. 295; I 194/56 U vom 11. Dezember 1956, BStBl 1957 III S. 105, Slg. Bd. 64 S. 275). War aber der Steuerpflichtige schon als Gesellschafter Unternehmer des gesamten Betriebes, so muß das nach dem Ausscheiden seines Mitgesellschafters in erhöhtem Masse gelten. Der Steuerpflichtige führt mithin seit dem 1. Februar 1961 das bisherige Unternehmen als Einzelunternehmer fort. Damit entfallen die Voraussetzungen, auf die die Vorinstanz ihre Entscheidung in erster Linie gestützt hat. Im übrigen ist der Senat in übereinstimmung mit dem Landesfinanzamt der Auffassung: Selbst wenn im Sinne der Vorentscheidung ein Teilbetrieb des ausgeschiedenen Gesellschafters anzunehmen wäre, könnte die Sachlage nur dahin beurteilt werden, daß dieser Betrieb mit dem Betrieb des Steuerpflichtigen vereinigt wurde, so daß der Steuerpflichtige seinen Betrieb in der nunmehr erweiterten Form fortführte.

Der Steuerpflichtige hat - wie die Akten eindeutig erkennen lassen - die zur Rechtfertigung seines Antrages geltend gemachten wirtschaftlichen Gründe erstmals im Verfahren über die Berufung vorgetragen. Sowohl im Antragsverfahren vor dem Finanzamt als auch im Beschwerdeverfahren vor der Oberfinanzdirektion beschränkte er sein Vorbringen auf die durch das Ausscheiden seines Mitgesellschafters bedingten rechtlichen Erwägungen. Die Oberfinanzdirektion verletzte nach den gegebenen Umständen ihre Ermittlungspflicht (ß 243 Abs. 1 AO) nicht, wenn sie keine entsprechenden Erwägungen oder Ermittlungen anstellte. Sie brauchte dazu insbesondere auch keinen Anlaß im Hinblick auf die im Genehmigungsantrag ohne konkreten Hinweis erwähnte Schlußbesprechung zur Betriebsprüfung vom 27. Mai 1961 zu sehen. Sie durfte davon ausgehen, daß der Steuerpflichtige seinen Antrag ausschließlich auf die durch das Ausscheiden seines Mitgesellschafters eingetretene Sachlage stützen wollte und auch nur stützen konnte.

Die Vorinstanz irrt, wenn sie meint, daß sie die nachträglich in der Berufungsinstanz geltend gemachten wirtschaftlichen Gründe in eigener Zuständigkeit würdigen und berücksichtigen konnte, weil sie - aus den bereits dargelegten Gründen - im vorliegenden Falle nicht auf die Nachprüfung der Innehaltung der gesetzlichen Ermessensgrenzen beschränkt, sondern darüber hinaus zu eigener Ermessensausübung befugt sei. Wenn der Steuerpflichtige sich entschließt, außerhalb des bevorstehenden Veranlagungsverfahrens und außerhalb späterer Veranlagungsverfahren die Genehmigung zur Umstellung einzuholen, so begehrt er damit einen selbständigen, den allgemeinen Verfahrensregeln unterliegenden Ermessensakt der Verwaltung, der von den Steuergerichten lediglich auf die Einhaltung der gesetzlichen Ermessensgrenzen nachgeprüft werden kann. Der Senat sieht keinen Anlaß, von dieser in seiner Entscheidung IV 46/62 S vom 24. Januar 1963 (BStBl 1963 III S. 142, Slg. Bd. 76 S. 385) vertretenen Auffassung abzugeben. Etwas anderes könnte dann in Betracht kommen, wenn der Steuerpflichtige - wie die Vorinstanz meint - die Umstellungsfrage trotz rechtskräftiger ablehnender Vorentscheidung jederzeit erneut im jeweiligen Veranlagungsverfahren aufgreifen dürfte. Auch insoweit geht jedoch die Vorinstanz von rechtlich unzutreffenden Erwägungen aus. Denn eine außerhalb des Veranlagungsverfahrens ergangene ablehnende Entscheidung hat bei unverändertem Sachverhalt für jedes nachfolgende Veranlagungsverfahren bindende Wirkung. Ein lediglich zur Umstellungsfrage gegen den Steuerbescheid mit den gleichen Gründen eingelegtes Rechtsmittel wäre als unzulässig zu verwerfen.

Im übrigen rechtfertigen aber auch die vom Steuerpflichtigen geltend gemachten wirtschaftliche Gründe die beantragte Umstellung nicht. Hierzu kann ebenfalls auf die Entscheidung des Senats IV 46/62 S Bezug genommen werden, die zu einem vergleichbaren Sachverhalt ergangen ist.

Fundstellen

Haufe-Index 411201

BStBl III 1964, 304

BFHE 1964, 197

BFHE 79, 197