BFH Urteil vom 18.02.1965 - V 217/62 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Sonstiges Umsatzsteuer

Leitsatz (amtlich)

Zu den Voraussetzungen, unter denen die Verwendung von Tarnbezeichnungen statt der handelsüblichen Bezeichnung der Ware zur Nichtanerkennung des Buchnachweises führen kann.

Normenkette

UStDB §§ 14, 57; UStG § 7 Abs. 3, §§ 22, 6

Tatbestand

Streitig ist in den Veranlagungszeiträumen 1953 bis 1957, ob der Steuerpflichtige, der eine Drogengroßhandlung betreibt, den buchmäßigen Nachweis seiner Großhandelslieferungen nach § 7 Abs. 3 UStG in Verbindung mit §§ 14, 57 UStDB 1951, insbesondere infolge der Verwendung von Tarnbezeichnungen für bestimmte Medikamente, erbracht hat.

In einem Betriebsprüfungsbericht vom 10. Februar 1953 war festgestellt worden, daß der Steuerpflichtige bestimmte apothekenpflichtige Waren, insbesondere X.- und Y.-Tabletten unter Decknamen an seine Abnehmer-Drogerien und in größerem Umfange auch Gemischtwarenhandlungen, weiterveräußert hatte. Der Prüfer hatte in seinem Bericht darauf hingewiesen, daß für die Zukunft bei Fortführung der Tarnbezeichnungen eine Versteuerung dieser Umsätze mit 4 v. H. gerechtfertigt und gleichzeitig die Zurücknahme der Verfügung betreffend erleichterten Buchnachweis angebracht sei. Für die abgelaufene Zeit hatte das Finanzamt aus Billigkeitsgründen von der Versagung der Steuervergünstigung nach § 7 Abs. 3 UStG abgesehen.

Am 19. Februar 1953 stellte der Steuerpflichtige beim Finanzamt den Antrag, für X.-Tabletten, Y.-Kapseln und Z.-Geist bestimmte Abkürzungen oder Tarnbezeichnungen oder auch die Sammelbezeichnung "Drogen" einsetzen zu dürfen. Dieser Antrag wurde vom Finanzamt mit Verfügung vom 23. Februar 1953 abgelehnt. Der Steuerpflichtige wurde in dieser Verfügung darauf hingewiesen, daß ein ordnungsmäßiger Buchnachweis zutreffende Angaben über die Menge und die handelsübliche Bezeichnung des Gegenstands voraussetze; auch bei der Rechnungserteilung müsse auf der handelsüblichen Bezeichnung der Ware bestanden werden; Zuwiderhandlungen würden umsatzsteuerliche Nachteile zur Folge haben.

Bei einer Betriebsprüfung im Jahre 1958 (Bericht vom 6. Februar 1959) wurde festgestellt, daß lediglich in der Zeit vom 1. März 1953 bis 31. März 1954 durchweg die handelsübliche Bezeichnung gebraucht worden ist, im übrigen aber Waren unter verschiedenen Tarnbezeichnungen verkauft worden sind. Die Abnehmer (Einzelhandelsgeschäfte) bezogen diese Waren bei dem Steuerpflichtigen, bei dem sie auch die übrigen Drogen, kosmetische Artikel, Spirituosen usw. einkauften. Der Steuerpflichtige befürchtete, da es sich insbesondere bei X.- und Y.-Tabletten um Waren handelt, deren Verkauf in Drogerien oder Gemischtwarenhandlungen gegen die Verordnung betreffend den Verkehr mit Arzneimitteln vom 22. Oktober 1901 (RGBl 1901 S. 380) verstieß, seine Kunden könnten, falls er ihnen nicht auch die Arzneimittel unter Tarnbezeichnungen liefere, ihren gesamten Einkauf bei anderen Großhandelsfirmen tätigen. Um sich und die Kunden vor strafrechtlichen Maßnahmen (ß 367 Abs. 1 Ziff. 3 des Strafgesetzbuches - StGB -) zu schützen, will der Steuerpflichtige bei Ausstellung der Lieferscheine und der Ausgangsrechnungen die Tarnbezeichnungen für die erwähnten Medikamente verwandt haben. Nach den Feststellungen des Betriebsprüfers und des Finanzgerichts wurden z. B. für X.-Tabletten in den Jahren 1953 bis 1955 die Tarnbezeichnungen "sortierter Tee", "Filme", "Bohnerwachs" und ab dem Jahre 1956 noch zusätzlich "Dujardin" und "Scharlachberg" verwandt; für X.-Tabletten wurden in den Jahren 1953 bis 1957 folgende Tarnbezeichnungen verwandt: "Faulbaumrinde", "Watte", "Burnus", "Eilfix", "Sprudeltabletten", "Blumenseife", "Arnika", "Rosenseife", "Feinseife", "Schokolade". Daneben wurden kurzfristig noch folgende Tarnbezeichnungen verwandt:

Für X.-Tabletten: "M-Pulver", "Kinder-Pulver", "Fußpuder", "Silvapan"; für Y.-Tabletten: "Manna" und "Franzbranntwein".

Das Finanzamt hat teils durch Berichtigungsveranlagungen, teils durch erstmalige Veranlagungen, für die Jahre 1953 bis 1957 die Großhandelsvergünstigung des § 7 Abs. 3 UStG lediglich für die Umsätze in der Zeit vom 1. März 1953 bis 31. Mai 1954 gewährt, für die anderen Zeiträume dagegen die Vergünstigung für die gesamten Lieferungen im Großhandel, nicht nur für die unter Tarnbezeichnungen gelieferte Ware, versagt. Im Einspruchsverfahren hat der Steuerpflichtige eine Zusammenstellung der Umsätze, die unter Verwendung von Tarnbezeichnungen erzielt worden waren, eingereicht. Der Einspruch blieb erfolglos. Das Finanzamt vertrat die Auffassung, daß eine Trennung der übrigen von den X.- und Y.-Tablettenumsätzen nicht vorgenommen worden sei und auch anhand der Buchführung nicht erfolgen könne. Der Versuch des Steuerpflichtigen, mit Hilfe der Warenausgangsrechnungen eine Trennung der verschiedenen Umsätze vorzunehmen, habe einen Zeitaufwand von 35 Arbeitsstunden zweier Angestellter benötigt; eine solche Trennung sei daher weder leicht möglich noch eindeutig.

Im Berufungsverfahren hatte der Steuerpflichtige Erfolg. Das Finanzgericht hielt den Buchnachweis für ausreichend, zumal da der Steuerpflichtige vom Nämlichkeitsnachweis befreit sei und Bearbeitungen in dem Betrieb unstreitig nicht vorkämen. Wer den Tarnschlüssel kenne, könne bei jeder einzelnen Lieferung, die er nachprüfen wolle, für die veräußerte Ware aus der Buchführung die gültige übliche Bezeichnung entnehmen. Wesentliche Fehlerquellen hätten trotz der Vielzahl der verwendeten Warenbezeichnungen nicht auftreten können. Im Beweistermin hätten sich die Richter durch Stichproben davon überzeugen können, daß es sich nur um Einzelfälle ohne wesentliche Bedeutung handele, wenn Tarnbezeichnungen überhaupt fehlten, wie das Finanzamt behauptet habe. Das Finanzgericht hat im übrigen die im Beweistermin gemachten Angaben der Ehefrau des Steuerpflichtigen seiner Tatsachenfeststellung und - würdigung zugrunde gelegt.

In der hiergegen eingelegten Rb. des Vorstehers des Finanzamts wird u. a. darauf hingewiesen, daß die vom Steuerpflichtigen begangenen Verstöße heute nach dem Gesetz über den Verkehr mit Arzneimitteln (Arzneimittelgesetz) vom 16. Mai 1961 (BGBl I S. 533) als Vergehen strafbar seien. Das Finanzamt könne Verstöße gegen die Arzneimittelgesetzgebung nicht auch noch steuerlich begünstigen. Mit der Rb. wird ferner ein Verstoß gegen die Grundsätze des rechtlichen Gehörs gerügt.

Entscheidungsgründe

Die Verfahrensrüge des Vorstehers des Finanzamts ist begründet und führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.

Ausweislich der Akten ist der Beweistermin vom 26. Juni 1962 am 22. Juni mit dem Bevollmächtigten des Steuerpflichtigen vereinbart worden. Nach einem Aktenvermerk sei das Finanzamt an diesem Tag telefonisch nicht mehr erreichbar gewesen; es sei jedoch am Montag, dem 25. Juni 1962, gegen 14.00 Uhr fernmündlich von dem Termin am 26. Juni 1962 Vormittag 10.30 Uhr verständigt worden. Im Termin war das Finanzamt nicht vertreten.

Eine solche Ladung ist nicht ordnungsgemäß, insbesondere verspätet. Das Finanzamt weist mit Recht darauf hin, daß es dem Betriebsprüfer, der allein zur Teilnahme am Termin in Betracht gekommen wäre, da es um Buchführungsfragen und Belegeinsicht gegangen sei, in wenigen Stunden nicht mehr für den Termin freibekommen habe. Hinzu kommt folgendes: Bei übersendung des Beweisprotokolls ist das Finanzamt darauf hingewiesen worden, daß eine Stellungnahme nicht mehr erforderlich und die Sache für die nächste Sitzung zur Entscheidung angesetzt sei. Das Finanzamt konnte nicht annehmen, da eine Reihe tatsächlicher Behauptungen des Steuerpflichtigen vom Finanzamt ausdrücklich bestritten worden war, daß das Finanzgericht der Ehefrau des Steuerpflichtigen in allen Punkten Glauben schenken und zu teilweise gegensätzlichen Feststellungen kommen würde als der Betriebsprüfer und das Finanzamt. Es lag vielmehr bei der Fassung des übersendungsschreibens die Annahme näher, daß das Finanzgericht im Sinne des Finanzamts entscheiden würde, weil es ausdrücklich eine weitere Stellungnahme für entbehrlich erklärt hat.

Da die Möglichkeit besteht, daß das Finanzgericht bei rechtzeitiger und ordnungsmäßiger Ladung des Finanzamts und Teilnahme des Finanzamts am Beweistermin zu einem anderen Ergebnis gekommen wäre, ist der gerügte Verstoß gegen die Grundsätze des rechtlichen Gehörs wesentlich (vgl. § 288 Ziff. 2 AO).

Die Vorentscheidung weist aber auch andere rechtliche Mängel auf. Insbesondere setzt sich die Vorentscheidung nicht mit den Verfügungen des Finanzamts, die zuerst Erleichterungen des Buchnachweises gewährten, später jedoch den Steuerpflichtigen ausdrücklich anwiesen, Tarnbezeichnungen nicht zu verwenden, auseinander, insbesondere nicht mit der Frage, ob nicht durch die Zuwiderhandlung gegen die zweite Verfügung die Erleichterung des Buchnachweises weggefallen ist. Eine solche Prüfung hätte die Entscheidung gleichfalls beeinflussen können. Schließlich ist die Darstellung des Finanzgerichts, wer den Tarnschlüssel kenne, könne die gelieferte Ware ohne Schwierigkeit aus der Buchführung entnehmen, und "mit der Bekanntgabe des Tarnschlüssels sei alles klar", schwerlich mit dem Akteninhalt und der Lebenserfahrung in Einklang zu bringen.

Nach Aufhebung der Vorentscheidung ist der Senat in der Lage, in der spruchreifen Sache selbst zu entscheiden (ß 296 Abs. 3 AO) und dabei das Vorbringen der Parteien und das Beweisergebnis selbst zu würdigen.

Das Finanzgericht geht davon aus, daß der Steuerpflichtige vom Nämlichkeitsnachweis befreit gewesen sei. Diese Erleichterung ist dem Steuerpflichtigen nur unter der Voraussetzung gewährt worden, daß Warenart und Warenmenge aufgezeichnet werden. Da der Steuerpflichtige diese Auflage nicht beachtet hat, ist die Befreiung vom Nämlichkeitsnachweis hinfällig. Die Erteilung dieser Auflagen war auch gerechtfertigt. Großhändler sind nach § 1 Absätze 1 und 5 der Verordnung über die Verbuchung des Warenausgangs (Warenausgangsverordnung) vom 20. Juni 1936 (RGBl I S. 507) verpflichtet, ihren Warenausgang unter der handelsüblichen Bezeichnung zu verbuchen. Diese Regelung entspricht nur den Grundsätzen einer ordnungsmäßigen Buchführung, für die Angaben über den Gegenstand der Lieferung nach Art und Menge nach allgemeiner Auffassung unerläßlich sind (vgl. Beck, Deutsches Steuerrecht 1963 S. 308; Plückebaum-Malitzky, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, 8. Auf., Textziff. 5038). Dem entspricht auch die ständige Rechtsprechung (vgl. Urteile des erkennenden Senats V 304/58 U vom 11. Juli 1960, BStBl 1960 III S. 433, Slg. Bd. 71 S. 495, und V 174/61 U vom 12. März 1964, BStBl 1964 III S. 323, Slg. Bd. 79 S. 255). Ausweislich der Akten hat das Finanzamt die handelsübliche Bezeichnung des Gegenstands der Lieferung auch deshalb verlangt, weil es nicht ein von der Rechtsordnung mißbilligtes Verhalten durch Gewährung von Steuervergünstigungen unterstützen wollte. Im damaligen Zeitpunkt war die Lieferung apothekenpflichtiger Waren an Drogerien und Gemischtwarenhandlungen immerhin als übertretung strafbar. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs lag überdies ein Verstoß gegen § 1 des Gesetzes gegen den unlauteren Wettbewerb vor (vgl. Urteil vom 16. November 1956 I ZR 150/54, Neue Juristische Wochenschrift 1957 S. 59). Daß nunmehr nach § 45 Ziff. 7 in Verbindung mit § 34 des Arzneimittelgesetzes die Abgabe von Arzneimitteln außerhalb der Apotheken als Vergehen strafbar ist, zeigt, daß der Gesetzgeber im Interesse der Volksgesundheit eine schärfere Regelung als notwendig erachtet hat. Es kann den Finanzämtern im Interesse der Einheit der Rechtsordnung nicht zugemutet werden, durch ausdrückliche Billigung und Anerkennung von Tarnbezeichnungen Verstöße gegen die Rechtsordnung zu ermöglichen und zu begünstigen.

Der Steuerpflichtige verkennt, daß der strikten Einhaltung der Buchnachweisvorschriften mehr als eine formale Bedeutung zukommt. Gewiß wird im Einzelfalle einem Großhändler, bei dem feststeht, daß er lediglich im Großhandel liefert und steuerlich schädliche Bearbeitungen praktisch ausgeschlossen sind, die Zubilligung des ermäßigten Steuersatzes in der Regel nicht zu versagen sein, wenn bei sachlicher Richtigkeit der Eintragungen und Belege der Nachweis der Lieferung im Großhandel und der Höhe des vereinnahmten Entgelts vorliegt. Im Streitfalle hat aber der Steuerpflichtige auch im Einzelhandel geliefert, wobei gerade in den Streitjahren erhebliche Steuerverkürzungen vorgekommen sind, ein Umstand, den das Finanzgericht in seine Würdigung des Beweisergebnisses überhaupt nicht einbezieht. Zum anderen setzt eine solche, auch vom Senat in seiner neueren Rechtsprechung vertretene großzügige Handhabung der Buchnachweisvorschriften voraus, daß die vorhandenen Aufzeichnungen und Belege sachlich richtig sind; denn die in § 14 Abs. 3 UStDB zwingend geforderte leichte Nachprüfbarkeit gebietet, daß jede einzelne Lieferung in tatsächlicher Hinsicht ohne Mühe geprüft werden kann. Angesichts der verwirrenden Fülle von Tarnbezeichnungen kann hiervon aber keine Rede sein. Wenn ein Steuerpflichtiger teilweise im gleichen Veranlagungszeitraum die verschiedensten Tarnbezeichnungen verwendet, diese auch häufig wechselt und dabei Bezeichnungen von Waren gebraucht, die er auch sonst umsetzt, kann nach der überzeugung des Senats von einem Tarnschlüssel, der zumindest in der Buchführung festgehalten werden müßte, überhaupt nicht gesprochen werden. Es liegt dann eine willkürliche Verwendung sachlich falscher Bezeichnungen des Liefergegenstands vor, so daß die Sachlage nicht anders zu beurteilen ist, als ob der Liefergegenstand überhaupt nicht aufgezeichnet worden wäre. Es kann dem Betriebsprüfer nach Sinn und Zweck der Buchnachweisvorschriften nicht zugemutet werden, sich allein auf die Angaben des Steuerpflichtigen zu verlassen, wenn er den Umfang der falsch deklarierten Ware und die Voraussetzung der Lieferung im Großhandel nachprüfen will. Rechtsirrtümlich ist insbesondere die Auffassung des Finanzgerichts, es sei für die Entscheidung unwesentlich, daß die vom Steuerpflichtigen als Großhandelsumsätze unter Tarnbezeichnung in Anspruch genommenen Lieferungen betragsmäßig ursprünglich geringer angegeben worden seien, als es sich im Berufungsverfahren auf Grund der nochmaligen Nachrechnung und Zusammenstellung ergeben habe. Erforderliche Berichtigungen und Ergänzungen müssen vielmehr spätestens bei Beginn der Prüfung vorgenommen worden sein (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs V 291/59 U vom 3. Mai 1962, BStBl 1962 III S. 265, Slg. Bd. 74 S. 717). Der Steuerpflichtige hat unstreitig selbst einen erheblichen Zeit- und Arbeitsaufwand benötigt, um seine dem Finanzgericht überreichte Aufstellung zu fertigen. Das Finanzgericht verkennt die Bedeutung der Buchnachweisvorschriften, wenn es die Auffassung vertritt, der Prüfer hätte diese Aufstellung selbst leicht fertigen können. Die vom Gesetzgeber geforderte Ordnungsmäßigkeit einer Buchführung und die unerläßliche sachliche Richtigkeit des Buchnachweises beim Großhändler hat schließlich auch den Sinn, den Wareneingang bei den Abnehmern nachprüfen zu können.

Nach alledem kommt der Senat zu dem Ergebnis, daß eine einwandfreie und leicht nachprüfbare Trennung der Umsätze mit oder ohne Tarnbezeichnung im Zeitpunkt der Betriebsprüfung nicht möglich war. Hieraus ergibt sich, daß der ermäßigte Steuersatz für alle Umsätze zu versagen war, da der Buchnachweis selbst materiell-rechtliche Voraussetzung der Großhandelsvergünstigung ist.

Der Senat verkennt nicht, daß sich hieraus für den Steuerpflichtigen schwerwiegende Folgen ergeben. über einen Erlaß oder Teilerlaß aus Billigkeitsgründen kann jedoch nicht in diesem Verfahren entschieden werden. Der Steuerpflichtige ist mit Schreiben vom 23. Februar 1953 ganz allgemein darauf hingewiesen worden, daß die Verwendung von Tarnbezeichnungen "steuerliche Nachteile zur Folge" haben würde. Es liegt deshalb auf seiten des Finanzamts kein Verstoß gegen Treu- und Glauben vor.

Unter Aufhebung der Vorentscheidung war die Berufung des Steuerpflichtigen gegen die Einspruchsentscheidung des Finanzamts vom 6. Januar 1960 als unbegründet zurückzuweisen.

Fundstellen

BStBl III 1965, 244

BFHE 1965, 682

BFHE 81, 682

StRK, UStG:7/3 R 140