Entscheidungsstichwort (Thema)

Gewinnschätzung; Wahl des Wirtschaftsjahrs; Berücksichtigung der Gewerbesteuer bei der Gewinnschätzung

 

Leitsatz (NV)

1. Zu den Voraussetzungen für die Schätzung des Gewinns bei Buchführungsmängeln.

2. Das Wahlrecht zur Bestimmung des Wirtschaftsjahres wird durch die Erstellung des Jahresabschlusses ausgeübt.

3. Bei der Schätzung des Gewinns durch Abzug des wirtschaftlichen Wareneinsatzes und der Betriebsausgaben vom wirtschaftlichen Umsatz handelt es sich um eine Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich, bei der unabhängig von der Zahlungsfähigkeit des Stpfl. die voraussichtliche Gewerbesteuerbelastung gewinnmindernd zu berücksichtigen ist.

 

Normenkette

AO 1977 § 162 Abs. 2; EStG §§ 4, 4 a, 5; GewStG § 10 Abs. 2, § 11 Abs. 6

 

Verfahrensgang

FG Berlin

 

Tatbestand

Der Kläger und der Beigeladene zu 1 (Revisionskläger) waren in den Streitjahren 1975 und 1976 die Kommanditisten der im Handelsregister eingetragenen . . . GmbH & Co. KG (KG) und gleichzeitig die Gesellschafter der Beigeladenen zu 2, der Komplementär-GmbH der KG. Die KG betrieb seit dem 1. März 1974 Einzelhandel mit Textilwaren. Der Betrieb wurde 1976 eingestellt, nachdem ein Antrag auf Eröffnung des Konkursverfahrens mangels Masse abgelehnt worden war. Jahressteuererklärungen für die Streitjahre und das Vorjahr waren nicht abgegeben worden. Bei einer Betriebsprüfung im Jahre 1978 stellte der Prüfer u. a. fest, daß für den Streitzeitraum keine Jahresabschlüsse erstellt worden waren, daß eine Warenbestandsaufnahme - und zwar zu Warenverkaufspreisen - nur zum 31. Januar 1975 vorlag, daß Sach- und Personenkonten nicht mehr vorgelegt werden konnten, die laufenden Buchführungsarbeiten vom Steuerberater zum 30. November 1975 eingestellt worden waren und zu diesem Zeitpunkt ein vom Steuerberater geführtes Konto ,,ungeklärte Posten" einen Saldo von mehr als . . . DM aufwies. Der Prüfer schätzte daraufhin den Gewinn für die Streitjahre. Dabei ging er davon aus, das Wirtschaftsjahr der KG ende am 31. Januar. Den Gewinn schätzte der Prüfer nach einer Betriebsvermögensvergleichsrechnung. Außerdem erstellte er eine dazu korrespondierende Gewinn- und Verlustrechnung, indem er vom wirtschaftlichen Umsatz den geschätzten Wareneinsatz und die, zum Teil geschätzten, sonstigen Betriebsausgaben abzog. Als wirtschaftlichen Umsatz der Wirtschaftsjahre 1974/75 und 1975/76 legte der Prüfer die Umsätze laut Umsatzsteuervoranmeldungen und Kassenbüchern zugrunde und nahm lediglich für 1974/75 wegen eines Kassenfehlbetrags eine Zuschätzung in Höhe von . . . DM vor. Für das Rumpfwirtschaftsjahr vom 1. Februar 1976 bis zum 20. Oktober 1976, in dem noch bis Mai 1976 Umsätze erzielt worden waren, wurden die Umsätze April und Mai 1976, für die Kassenbücher nicht mehr geführt worden waren, geschätzt. Bei der Schätzung des Wareneinsatzes ging der Prüfer nach ihm vom Kläger erteilten Auskünften davon aus, die KG habe zunächst bei Damenoberbekleidung mit einem Aufschlag von 50 bis 60 v. H. und bei Herrenbekleidung mit einem Aufschlag von 80 bis 100 v. H. auf den Wareneinsatz (ohne Umsatzsteuer) kalkuliert. Der Prüfer ging hiernach von einem Aufschlag auf den Wareneinsatz von 86,60 v. H. für das Wirtschaftsjahr 1974/75 aus. Für das Wirtschaftsjahr 1975/76 ging er von Verkäufen unter Einkaufspreis in den Monaten November und Dezemer 1975 sowie im Räumungsschlußverkauf sowie von einem durchschnittlichen Aufschlag von 50 v. H. bzw. von 80 v. H. auf je die Hälfte des Wareneinsatzes während des übrigen Teils des Wirtschaftsjahres aus (Rohgewinnaufschlag insgesamt 34,64 v. H.). Im Rumpfwirtschaftsjahr 1976 wurden nach den Feststellungen des Prüfers nur noch Verkäufe unter Einkaufspreis getätigt (Rohgewinnaufschlag ./. 75,74 v. H.). Der Unterschiedsbetrag zwischen wirtschaftlichem Umsatz und geschätztem Wareneinsatz wurde als Rohgewinn angesetzt. Beim Abzug der Betriebsausgaben wurde Gewerbesteuer mit der Begründung, mit ihrer Beitreibung könne nicht gerechnet werden, nicht abgezogen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) schloß sich den Feststellungen und Schlußfolgerungen des Betriebsprüfers an. Es erließ entsprechende - erstmalige - Feststellungsbescheide, mit denen für 1975 der Gewinn des Wirtschaftsjahres 1974/75 auf . . . DM (Gewinn der KG . . . DM zuzüglich Tätigkeitsvergütungen der Revisionskläger . . . DM) und der Verlust 1976 unter Einbeziehung des Wirtschaftsjahres 1975/76 und eines in 1976 endenden Rumpfwirtschaftsjahres und Berücksichtigung von Tätigkeitsvergütungen auf ./. . . . DM festgestellt wurde. Vom Verlust 1976 wurden . . . DM der Komplementär-GmbH mit der Begründung zugerechnet, in dieser Höhe bestehe bei den Klägern ein negatives Kapitalkonto, mit dessen Ausgleich durch spätere Gewinne der KG nicht mehr zu rechnen gewesen sei. Im übrigen wurden der Gewinn und der Verlust entsprechend dem Gesellschaftsvertrag verteilt.

Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg.

Dagegen richten sich die Revisionen der Revisionskläger, mit denen Verletzung materiellen Rechts, unzureichende Sachaufklärung und Verletzung des rechtlichen Gehörs gerügt werden. Die Revisionskläger beantragen, für das Streitjahr 1975 den Gewinn um insgesamt . . . DM niedriger festzustellen und für das Streitjahr 1976 den Verlustanteil des Revisionsklägers zu 1 um . . . DM und den Verlustanteil des Revisionsklägers zu 2 um . . . DM zu erhöhen.

Das FA beantragt, die Revisionen als unbegründet zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

Die Revisionen sind begründet. Sie führen zur Aufhebung des Urteils des Finanzgerichts (FG) und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG.

1. Das FG ist allerdings zutreffend davon ausgegangen, daß das FA befugt war, die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen.

Eine Schätzung von Besteuerungsgrundlagen hat zu erfolgen, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Vorschriften der Steuergesetze zu führen hat, nicht vorlegen kann oder wenn die Bücher und Aufzeichnungen unvollständig oder formell oder sachlich unrichtig sind (§ 162 Abs. 2 der Abgabenordnung - AO 1977 -). Diese Voraussetzungen für die Schätzung lagen vor. Die KG hat insbesondere ihre Warenbestände zu den Abschlußstichtagen nicht ermittelt; zum 31. Januar 1975 ist lediglich eine mengenmäßige Bestandsaufnahme zu Verkaufspreisen erfolgt, aus der indes die Einkaufspreise nicht ersichtlich waren. Sach- und Personenkonten konnten nicht vorgelegt werden und Jahresabschlüsse (Bilanzen und Gewinn- und Verlustrechnungen) wurden nicht erstellt. Das FA mußte danach die Besteuerungsgrundlagen schätzen.

2. Das FG hat jedoch zu Unrecht angenommen, die Gewinne für die Streitjahre seien nach einem am 31. Januar endenden Wirtschaftsjahr zu ermitteln. Nach § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ist bei Gewerbetreibenden der Gewinn nach dem Wirtschaftsjahr zu ermitteln. Wirtschaftsjahr ist bei Gewerbetreibenden, deren Firma im Handelsregister eingetragen ist, der Zeitraum, für den sie regelmäßig Abschlüsse machen (§ 4 a Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Satz 1 EStG). Damit sind die wiederkehrenden Jahresabschlüsse gemeint, nicht einmalige Abschlüsse wie die Eröffnungsbilanz oder die Schlußbilanz bei Einstellung des Betriebs (Herrmann / Heuer / Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 4 a EStG Anm. 30). Die KG hat, wie das FG festgestellt hat, seit der Aufnahme des Geschäftsbetriebs zu keinem Zeitraum einen Jahresabschluß erstellt. Maßgebend für ihre Gewinnermittlung ist deshalb gemäß § 4 a Abs. 1 Nr. 3 EStG das Kalenderjahr (vgl. auch Urteil des Reichsfinanzhofs - RFH - vom 20. Mai 1931 VI A 817, 818/31, RStBl S. 531; Herrmann / Heuer / Raupach, a.a.O., § 4 a EStG Anm. 31). Unerheblich ist, daß die KG (mengenmäßig) den Warenbestand zum 31. Januar 1975 ermittelt hat. Das Wahlrecht zur Bestimmung des Wirtschaftsjahres wird nicht durch vorbereitende Jahresabschlußarbeiten, sondern durch die Erstellung des Jahresabschlusses selbst ausgeübt (vgl. Herrmann / Heuer / Raupach, a.a.O., § 4 a EStG Anm. 31). Unerheblich ist auch, daß die KG im Januar 1975 die - nicht erforderliche - Zustimmung zu einem vom 1. März bis Ende Februar laufenden Wirtschaftsjahr beantragt hat. Abgesehen davon, daß mit diesem Antrag nicht die Gewinnermittlung nach einem am 31. Januar endenden Wirtschaftsjahr gerechtfertigt werden kann, handelt es sich auch dabei nicht um die Wahl eines abweichenden Wirtschaftsjahres, da diese Wahl, wie ausgeführt, durch Erstellung eines Abschlusses zum abweichenden Stichtag ausgeübt wird. Ein Jahresabschluß ist aber, wie ausgeführt, weder zum 31. Januar noch zu einem anderen Stichtag regelmäßig erstellt worden.

Der Umstand, daß im Streitfall der Gewinn der KG nach mit dem Kalenderjahr übereinstimmenden Wirtschaftsjahren zu ermitteln ist, hat im Streitfall insbesondere für die Gewerbesteuer Bedeutung. Bei der vom FA praktizierten und von der Vorinstanz zu Unrecht gebilligten Gewinnermittlung nach einem Wirtschaftsjahr vom 1. Februar bis zum 31. Januar war der Gewinn des Wirtschaftsjahres 1974/75 gemäß § 10 Abs. 2 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) in der Fassung der Streitjahre sowohl für den Erhebungszeitraum 1974 als auch für den Erhebungszeitraum 1975 maßgebend, wobei für den Erhebungszeitraum 1974 der Gewerbesteuermeßbetrag gemäß § 11 Abs. 6 GewStG auf die Dauer der Steuerpflicht umzurechnen war (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 4. Dezember 1969 IV 122/65, BFHE 98, 183, BStBl II 1970, 256). Damit ergeben sich auch für den Erhebungszeitraum 1975 ein positives Betriebsergebnis und damit ein Steuermeßbetrag nach dem Gewerbeertrag. Bei mit dem Kalenderjahr übereinstimmendem Wirtschaftsjahr hätte sich hingegen voraussichtlich ein Verlust, jedenfalls kein Gewerbeertrag in Höhe des Gewinns des Wirtschaftsjahres 1974/75 ergeben. Denn bei einem vom Prüfer für das Wirtschaftsjahr vom 1. Februar 1975 bis 31. Januar 1976 geschätzten Verlust von . . . DM ist nicht anzunehmen, daß sich für das Wirtschaftsjahr vom 1. Januar bis 31. Dezember 1975 ein Gewinn ergeben hätte.

Unerheblich ist, daß die Revisionskläger die Gewinnermittlung nach einem zum 31. Januar endenden Wirtschaftsjahr nicht gerügt haben. Wird die Revision auf Verletzung materiellen Rechts gestützt, so ist der BFH an die geltend gemachten Revisionsgründe nicht gebunden (§ 118 Abs. 3 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Bei seiner erneuten Verhandlung wird das FG daher unter Berücksichtigung der Prüferfeststellungen und der folgenden Ausführungen die Besteuerungsgrundlagen der Streitjahre nach dem jeweiligen Kalenderjahr ermitteln müssen.

3. Bei seiner erneuten Entscheidung wird das FG auch folgendes zu berücksichtigen haben:

a) Das FA und das FG haben sich beim Ansatz des Rohgewinnaufschlagssatzes für das Wirtschaftsjahr 1974/75 wesentlich auch auf die Auskunft des Revisionsklägers zu 1 gestützt, Herrenbekleidung sei mit einem Aufschlag von 80 bis 100 v. H. kalkuliert worden. Dazu haben die Revisionskläger bereits im Verfahren vor dem FG geltend gemacht, es habe sich um einen die Umsatzsteuer von 11 v. H. umfassenden Bruttoaufschlagssatz gehandelt. Sollte dies zutreffen, wäre der Rohgewinn zu hoch angesetzt worden. Das FG wird entsprechende Feststellungen nachholen müssen.

b) Der Prüfer hat den Gewinn nach dem wirtschaftlichen Umsatz, dem Wareneinsatz und den auf den jeweiligen Veranlagungszeitraum entfallenden Betriebsausgaben ermittelt. Dabei handelt es sich nicht um eine Gewinnermittlung durch Überschußrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG, sondern um eine Gewinnermittlung im Sinne des Bestandsvergleichs nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG, bei der Erträge und Aufwendungen nicht nach Maßgabe des Zu- und Abflusses, sondern nach ihrer Entstehung entsprechend den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung berücksichtigt werden. Demzufolge hätte das FG gewinnmindernd auch die auf den jeweiligen Gewinnermittlungszeitraum entfallenden Mehrbeträge an Gewerbesteuer abziehen müssen; denn bei Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich aufgrund ordnungsmäßiger Buchführung hätte die Gewerbesteuer durch Bildung einer entsprechenden Rückstellung für eine ungewisse Verbindlichkeit berücksichtigt werden müssen. Auch nach Verwaltungsauffassung (vgl. Abschn. 22 Abs. 2 der Einkommensteuer-Richtlinien - EStR -) wird eine Mehrbelastung mit Gewerbesteuer aufgrund einer Betriebsprüfung jedenfalls dann zu Lasten des Wirtschaftsjahres verbucht, zu dem sie wirtschaftlich gehört, wenn der Steuerpflichtige dies beantragt. Der Umstand, daß mit einer Zahlung der Gewerbesteuer angesichts der Vermögensverhältnisse der KG nicht zu rechnen war, steht deren gewinnmindernder Erfassung nicht entgegen. Es gehört zwar zu den Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung für eine ungewisse Verbindlichkeit, daß der Schuldner mit einiger Wahrscheinlichkeit mit einer Inanspruchnahme rechnen muß (vgl. BFH-Urteil vom 1. August 1984 I R 88/80, BFHE 142, 226, BStBl II 1985, 44). Diese Voraussetzung kann sich bei einer dem Grunde nach feststehenden Verbindlichkeit aber nur auf die Entschlossenheit des Gläubigers beziehen, seinen Anspruch so weit wie möglich durchzusetzen. Die Fähigkeit des Schuldners, den Anspruch aus seinem derzeitigen Vermögen zu befriedigen, kann in diesem Zusammenhang jedoch keine Bedeutung haben, da anderenfalls das Vermögen unter Verletzung des Vollständigkeitsgrundsatzes (vgl. jetzt § 246 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches) zu hoch ausgewiesen würde (vgl. hierzu auch Urteil des FG Baden-Württemberg vom 26. August 1986 I K 323/85, Entscheidungen der Finanzgerichte 1987, 59). Entsprechendes gilt bei einer Gewinnschätzung nach den Grundsätzen des Betriebsvermögensvergleichs.

4. Mit ihrem weiteren Antrag begehren die Kläger, ihnen vom Verlust für das Jahr 1976 weitere Beträge in Höhe von . . . DM (Revisionskläger zu 1) bzw. . . . DM (Revisionskläger zu 2) zuzurechnen. Sie begründen dies damit, sie hätten (im Jahre 1975) entsprechende Geldeinlagen aus privaten Mitteln in das Gesellschaftsvermögen der Klägerin erbracht. Geht man von der Richtigkeit dieses Vorbringens aus, so hätten sich in der Tat die Kapitalkonten der Kläger entsprechend erhöht mit der Folge, daß ihnen von dem Verlust 1976, obwohl dieser mangels Möglichkeit weiterer Gewinnerzielung grundsätzlich der Komplementär-GmbH zuzurechnen war (vgl. BFH-Beschluß vom 10. November 1980 GrS 1/79, BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164, und BFH-Urteil vom 19. März 1981 IV R 42/75, BFHE 133, 202, BStBl II 1981, 570), ein entsprechend höherer Betrag zuzurechnen wäre. Das FG ist in tatsächlicher Hinsicht jedoch davon ausgegangen, daß die Kläger den ihnen obliegenden Nachweis entsprechender Einlagen aus privaten Mitteln nicht erbracht haben. An diese tatsächliche Feststellung ist der BFH gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO). Zulässige und begründete Verfahrensrügen in bezug auf diese Feststellung sind von den Klägern nicht vorgetragen worden.

 

Fundstellen

Haufe-Index 62511

BFH/NV 1990, 632

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