BFH Urteil vom 14.02.1996 - X R 80/93 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Zur Ausnutzung "erhöhter Absetzungen" im Rahmen der kleinen Übergangsregelung

Leitsatz (NV)

1. Die "Ausnutzung" von den erhöhten Absetzungen entsprechenden Beträgen, die wie Sonderausgaben abziehbar sind (§ 7 b Abs. 3 i. V. m. § 52 Abs. 21 Satz 4 EStG), kommt auch in Betracht, wenn der Steuerpflichtige diese Beträge geltend gemacht hat, um den Kindergeldzuschlag gemäß § 11 a Abs. 1 BKGG zu erhalten.

2. Den "erhöhten Absetzungen" entsprechende Beträge (§ 7 b Abs. 3 i. V. m. § 52 Abs. 21 Satz 4 EStG) sind auch insoweit nicht ausgenutzt, als sich im Abzugsjahr eine vom Steuerpflichtigen beantragte Ermäßigung nach § 34 Abs. 2 EStG bei der Berechnung der festzusetzenden Steuer wegen der geringen Höhe der tariflichen Einkommensteuer nicht oder nur teilweise ausgewirkt hat (Bestätigung des BFH-Urteils vom 25. Januar 1995 X R 191/93, BFHE 177, 65, BStBl II 1995, 586). Hat der Steuerpflichtige einen Zuschlag zum Kindergeld nach § 11 a BKGG erhalten, ist der Nachholungsbetrag um den Betrag zu kürzen, welcher der durch den Kindergeldzuschlag ersetzten Minderung des Einkommens entspricht.

Normenkette

EStG § 7b Abs. 1, 3, § 34f Abs. 2, § 52 Abs. 21 S. 4; BKGG § 11a

Verfahrensgang

Niedersächsisches FG

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurde im Streitjahr 1988 mit seiner Frau zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Eheleute haben drei (1978, 1980 und 1983 geborene) Kinder.

1986 errichteten die Eheleute ein Einfamilienhaus, das sie seit März 1986 selbst bewohnen. Im Einkommensteuerbescheid für 1986 berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) antragsgemäß erhöhte Absetzungen nach § 7 b des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 9 356 DM. Das zu versteuernde Einkommen nach Abzug der Kinderfreibeträge von 7 452 DM ermäßigte sich dadurch auf 1 555 DM. Da sich die dem Kläger zustehenden Kinderfreibeträge nach § 32 EStG nicht steuermindernd auswirkten, erhielt er den Zuschlag zum Kindergeld nach § 11 a Abs. 1 des Bundeskindergeldgesetzes (BKGG).

In der Einkommensteuererklärung für 1987 begehrte der Kläger den Abzug der den erhöhten Absetzungen entsprechenden Beträge (im folgenden "erhöhte Absetzungen") in Höhe von insgesamt 19 046 DM wie Sonderausgaben, und zwar für 1987 den aufgrund nachträglicher Herstellungskosten erhöhten Betrag von 9 523 DM sowie als Nachholung für im Jahr 1986 nicht ausgenutzte erhöhte Absetzungen weitere 9 523 DM. Das FA folgte im geänderten Einkommensteuerbescheid für 1987 vom 25. August 1988 der Auffassung des Klägers, die erhöhten Absetzungen hätten sich -- ungeachtet des erhaltenen Kindergeldzuschlages nach § 11 a BKGG -- im Vorjahr nicht ausgewirkt, und ließ den Betrag im geltend gemachten Umfang zum Abzug zu. Hiernach betrug das zu versteuernde Einkommen der Ehegatten 1 280 DM. Dies hatte zur Folge, daß der Kläger auch für das Jahr 1987 den Kindergeldzuschlag erhielt.

Mit der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1988 beantragten die Eheleute den Abzug "erhöhter Absetzungen" von insgesamt 17 422 DM (9 523 DM für das laufende Jahr und einen Nachholungsbetrag von 7 899 DM) wie Sonderausgaben. Die Nachholung im genannten Umfang sei gerechtfertigt, weil 1987 auch bei einem zu versteuernden Einkommen von 9 179 DM die Steuer nur 0 DM betragen hätte. In Höhe von 7 899 DM -- der Differenz zwischen 9 179 DM und dem im Einkommensteuerbescheid für 1987 ausgewiesenen zu versteuernden Einkommen von 1 280 DM -- seien die den erhöhten Abzugsbeträgen entsprechenden Beträge des Vorjahres nicht ausgenutzt worden.

Das FA vertrat dagegen die Auffassung, auf Antrag des Klägers sei im Vorjahr (1987) der höchstmögliche Abzugsbetrag berücksichtigt worden; die "erhöhten Absetzungen" seien deshalb "ausgenutzt" i. S. des § 7 b Abs. 3 EStG und eine Nachholung nicht zulässig. Die "erhöhten Absetzungen" für das Streitjahr 1988 zog das FA nach einer "Günstigerprüfung" nur mit 4 717 DM ab. Nach dem Einkommensteuerbescheid für 1988 betrug hiernach das zu versteuernde Einkommen 15 011 DM und -- nach Berücksichtigung der Ermäßigung nach § 34 f EStG -- die festgesetzte Einkommensteuer 0 DM.

Das FA wies den Einspruch des Klägers am 27. Oktober 1989 als unzulässig zurück. Die Einkommensteuer sei durch den angefochtenen Bescheid auf 0 DM festgesetzt worden. Der Kläger sei deshalb durch diesen Einkommensteuerbescheid nicht beschwert. Allerdings wirke sich die nur teilweise Berücksichtigung der geltend gemachten wie Sonderausgaben abziehbaren erhöhten Absetzungen auf die Berechtigung zur Inanspruchnahme des Kindergeldzuschlages aus; für Zwecke des Kindergeldzuschlages werde jedoch -- entsprechend einer Verwaltungsanweisung -- nicht der Steuerbescheid geändert, sondern zur Vorlage bei der Kindergeldstelle eine besondere Bescheinigung über von der Steuerfestsetzung abweichende Besteuerungsgrundlagen erteilt. Dadurch werde dem Anliegen des Klägers Rechnung getragen. Unter dem 1. November 1989 erteilte das FA dem Kläger eine Bescheinigung zur Vorlage bei der für die Auszahlung des Kindergeldes zuständigen Behörde, in der das zu versteuernde Einkommen abweichend vom Einkommensteuerbescheid mit 6 197 DM angegeben wurde. Bei der Ermittlung dieses Betrages ging das FA davon aus, daß der Kläger aus 1987 noch "erhöhte Absetzungen" von 4 008 DM nachholen dürfe.

Gegen den Einkommensteuerbescheid 1988 erhob der Kläger Klage.

Gleichzeitig wandte sich der Kläger mit einem nicht näher bezeichneten Rechtsbehelf auch gegen die ohne Rechtsbehelfsbelehrung erteilte Bescheinigung zur Vorlage bei der Kindergeldstelle vom 1. November 1989.

Mit Schreiben vom 6. Februar 1990 teilte das FA dem Kläger mit, eine erneute Überprüfung habe ergeben, daß die für die Nachholung aus 1987 erteilte Bescheinigung fehlerhaft sei. Das FA habe die im Jahre 1986 wegen des Kindergeldzuschlages bereits ausgenutzte erhöhte Absetzung versehentlich nochmals -- mit dem um die nachträglichen Herstellungskosten erhöhten Betrag von 9 523 DM -- als Nachholungsbetrag im Einkommensteuerbescheid 1987 berücksichtigt. Eine Nachholung aus 1986 komme deshalb nicht mehr in Betracht. Im Einkommensteuerbescheid 1987 sei -- antragsgemäß -- auch der den erhöhten Absetzungen entsprechende Betrag für 1987 berücksichtigt worden. Weil der Kläger deshalb auch 1987 den Kindergeldzuschlag erhalten habe, hätten sich auch die für 1987 zu beanspruchenden "erhöhten Absetzungen" ausgewirkt. Im Streitjahr 1988 dürften deshalb nur die dem Kläger für 1988 zustehenden "erhöhten Absetzungen" berücksichtigt werden. Das zu versteuernde Einkommen für 1988 betrage hiernach 10 205 DM. Die Bescheinigung vom 1. November 1989 könne, weil sie kein Verwaltungsakt sei, jederzeit geändert werden. Das FA erteilte deshalb dem Kläger am 6. Februar 1990 eine geänderte Bescheinigung, in der das zu versteuernde Einkommen mit 10 205 DM angegeben wurde. Den Einkommensteuerbescheid änderte das FA nicht.

Mit der Klage begehrte der Kläger weiterhin, bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens den erhöhten Absetzungen entsprechende Beträge in Höhe von insgesamt 17 422 DM (einschließlich eines Nachholungsbetrages von 7 899 DM) wie Sonderausgaben zu berücksichtigen. Ausgenutzt seien die den erhöhten Absetzungen entsprechenden Beträge nur, soweit deren Geltendmachung zu einer Ermäßigung der Einkommensteuer geführt habe. Die außersteuerliche Auswirkung beim Kindergeldzuschlag dürfe im Rahmen des § 7 b Abs. 3 Satz 1 EStG nicht beachtet werden. Für die Ermittlung des Nachholungsbetrages nach § 7 b Abs. 3 EStG sei auch von Bedeutung, daß die Bezieher des Kindergeldzuschlages nicht in den Genuß des sog. Baukindergeldes nach § 34 f EStG kämen.

Die Klage hatte zum Teil Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) führte aus, das FA habe zu Unrecht den geltend gemachten, den erhöhten Absetzungen entsprechenden Betrag für 1988 nur mit 4 717 DM anstatt in voller Höhe mit 9 523 DM berücksichtigt. Hiernach verminderte sich das zu versteuernde Einkommen auf 10 205 DM.

Soweit der Kläger die Nachholung von Abzugsbeträgen des Vorjahres begehre, sei die Klage jedoch unbegründet. Ausgenutzt i. S. des § 7 b Abs. 3 EStG seien die geltend gemachten, den erhöhten Absetzungen entsprechenden Beträge auch, soweit sie erforderlich gewesen seien, um den Kindergeldzuschlag zu erhalten. Eine andere Auffassung hätte zur Folge, daß sich ein und derselbe Abzugsbetrag in mehreren Veranlagungszeiträumen auswirken würde. Im Einkommensteuerbescheid für 1987 habe das FA -- dem Antrag des Klägers entsprechend -- die "erhöhten Absetzungen" in voller Höhe berücksichtigt. Der Kläger habe deshalb den die Kinderfreibeträge ersetzenden vollen Kindergeldzuschlag erhalten. Damit sei der gesamte Betrag "ausgenutzt" und eine Nachholung nicht zulässig.

Ohne Bedeutung sei, daß die für die Inanspruchnahme des Kindergeldzuschlages erforderliche Minderung des zu versteuernden Einkommens zur Folge habe, daß die Steuerermäßigung nach § 34 f EStG nicht mehr zum Tragen komme. Der Gesetzgeber sei von Verfassungs wegen nicht gehalten, die gesetzliche Regelung so auszugestalten, daß der Steuerpflichtige mehrere Vergünstigungen -- hier Kindergeldzuschlag und Baukindergeld -- ungeschmälert nebeneinander erhalte. Der Steuerpflichtige habe es in der Hand, die für ihn günstigere Gestaltung zu wählen.

Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung von § 7 b Abs. 3 Satz 1 EStG. Ausgenutzt seien Abzugsbeträge nur, soweit sie sich auf die Steuerfestsetzung ausgewirkt hätten; eine außersteuerliche "Auswirkung" dürfe deshalb nicht berücksichtigt werden.

Der Kläger beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils und der Einspruchsentscheidung das zu versteuernde Einkommen 1988 auf 2 306 DM herabzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist im Ergebnis unbegründet.

Die "erhöhten Absetzungen" sind nicht i. S. des § 7 b Abs. 3 EStG i. V. m. § 52 Abs. 21 Satz 4 EStG ausgenutzt, wenn und soweit sie bei Berücksichtigung des vom Steuerpflichtigen geltend gemachten Baukindergeldes nach § 34 f Abs. 2 EStG nicht erforderlich waren, um im Abzugsjahr eine Steuerfreistellung zu erreichen (II.). Hat der Steuerpflichtige einen Kindergeldzuschlag nach § 11 a BKGG erhalten, weil bei der Berechnung der Steuer im Steuerbescheid die "erhöhten Absetzungen" in der geltend gemachten Höhe berücksichtigt worden sind, ist der nach den vorstehenden Grundsätzen berechnete Nachholungsbetrag um den Betrag zu kürzen, welcher der durch den Kindergeldzuschlag ersetzten Minderung des Einkommens entspricht (III.).

I. Das FG hat zu Recht eine Beschwer des Klägers durch den angefochtenen Einkommensteuerbescheid bejaht.

Nach § 40 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ist die Klage zulässig, wenn der Kläger geltend macht, durch den angefochtenen Verwaltungsakt in seinen Rechten verletzt zu sein. Die Beschwer durch einen Steuerbescheid ergibt sich zwar grundsätzlich aus der Steuerfestsetzung und nicht aus den einzelnen Besteuerungsgrundlagen. Auch wenn die Einkommensteuer auf 0 DM festgesetzt ist, kann der Steuerpflichtige wegen der Tatbestandswirkung der im Einkommensteuerbescheid getroffenen Entscheidung zur Höhe des "zu versteuernden Einkommens" für den Kindergeldzuschlag nach § 11 a BKGG begehren, das zu versteuernde Einkommen niedriger festzusetzen (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 20. Dezember 1994 IX R 80/92, BFHE 177, 44, BStBl II 1995, 537).

II. Nach § 7 b Abs. 3 i. V. m. § 52 Abs. 21 Satz 4 EStG kann der Steuerpflichtige die den erhöhten Absetzungen entsprechenden Beträge, die er im Jahr der Fertigstellung und in den zwei folgenden Jahren nicht ausgenutzt hat, bis zum Ende des dritten auf das Jahr der Fertigstellung folgenden Jahres nachholen und wie Sonderausgaben abziehen.

Der erkennende Senat hat im Urteil vom 25. Januar 1995 X R 191/93 (BFHE 177, 65, BStBl II 1995, 586) zu der § 7 b Abs. 3 EStG nachgebildeten Vorschrift des § 10 e Abs. 3 EStG entschieden, daß Abzugsbeträge nicht im Sinne dieser Vorschrift ausgenutzt sind, soweit die vom Steuerpflichtigen beantragte Ermäßigung nach § 34 f Abs. 2 EStG in der vor Inkrafttreten des Steueränderungsgesetzes 1992 (BGBl I 1992, 297) geltenden Fassung wegen der geringen Höhe der tariflichen Einkommensteuer nicht zum Tragen kam. Ausgenutzt i. S. des § 10 e Abs. 3 EStG sei der Abzugsbetrag deshalb nur in dem Umfang, wie er unter Berücksichtigung der beantragten Ermäßigung nach § 34 f Abs. 2 EStG erforderlich gewesen wäre, um im Abzugsjahr eine Freistellung zu erreichen. Dieser Auffassung hat sich die Finanzverwaltung angeschlossen. Die in BFHE 177, 65, BStBl II 1995, 586 gegebene Begründung gilt auch für die Nachholung gemäß § 7 b Abs. 3 EStG.

III. Sind bei der Berechnung der Steuer im Einkommensteuerbescheid des Abzugsjahres die den erhöhten Absetzungen entsprechenden Beträge in der beantragten Höhe berücksichtigt worden, und hat der Steuerpflichtige einen Kindergeldzuschlag nach § 11 a BKGG erhalten, weil sich deshalb die Kinderfreibeträge nicht steuermindernd ausgewirkt haben, ist der nach den vorstehenden Grundsätzen berechnete Nachholungsbetrag um den Betrag zu kürzen, welcher der durch den Kindergeldzuschlag ersetzten Minderung des Einkommens entspricht. Die im Senatsurteil (X R 61/93, BFH/R 1996, 174** vom heutigen Tage zu § 10 e Abs. 3 EStG ausgeführten Grundsätze gelten in gleicher Weise für die Auslegung des § 7 b Abs. 3 EStG. Insoweit wird zur Vermeidung von Wiederholungen auf die Gründe dieser Entscheidung verwiesen.

IV. Das FG ist insoweit von anderen Grundsätzen ausgegangen; die Entscheidung stellt sich jedoch aus anderen Gründen als richtig dar (§ 126 Abs. 4 FGO). Im Ergebnis zu Recht hat das FG entschieden, daß der Kläger die erhöhten Absetzungen aus 1986 und 1987 ausgenutzt hat.

1. Berechnung des Nachholungsbetrages aus 1986

Auch ohne Inanspruchnahme der erhöhten Absetzungen nach § 7 b EStG für 1986 in Höhe von 9 356 DM hätte die Einkommensteuer 0 DM betragen:

Einkommen ohne § 7 b EStG 18 363 DM ./. Kinderfreibeträge 7 452 DM zu versteuerndes Einkommen 10 911 DM tarifliche Einkommensteuer 402 DM ./. 2 x § 34 f EStG 1 200 DM Weil jedoch bei der Berechnung der Steuer im Einkommensteuerbescheid 1986 die erhöhten Absetzungen berücksichtigt worden sind und der Kläger deshalb den vollen Kindergeldzuschlag erhalten hat, sind die erhöhten Absetzungen in Höhe der durch den Kindergeldzuschlag ersetzten Minderung des Einkommens ausgenutzt. Die dem erhaltenen vollen Kindergeldzuschlag entsprechende Minderung des Einkommens betrug im Streitfall 7 452 DM. Nachholbar aus 1986 war danach ein Betrag von 1 904 DM (9 356 DM ./. 7 452 DM) und 167 DM für nachträgliche Herstellungskosten, insgesamt 2 071 DM.

2. Berechnung des Nachholungsbetrages aus 1987

Um 1987 zu einer Steuerschuld von 0 DM zu kommen, hätte der Kläger "erhöhte Absetzungen" in Höhe von 5 747 DM benötigt:

Einkommen ohne § 7 b EStG 27 778 DM § 7 b EStG 5 747 DM Einkommen 22 031 DM ./. Kinderfreibeträge 7 452 DM zu versteuerndes Einkommen 14 579 DM tarifliche Einkommensteuer 1 186 DM ./. 2 x § 34 f EStG 1 200 DM Da dem Kläger aus 1986 nach der vorstehenden Berechnung ein Nachholungsvolumen von 2 071 DM zur Verfügung stand, hätte er von den ihm für 1987 zustehenden "erhöhten Absetzungen" (9 523 DM) einen Teilbetrag in Höhe von 3 676 DM in Anspruch nehmen müssen. Aus 1987 verbliebe danach -- ohne Berücksichtigung des Kindergeldzuschlages -- ein Betrag von 5 847 DM (9 523 DM ./. 3 676 DM) zur Nachholung übrig.

Weil das FA im Einkommensteuerbescheid 1987 die dem Kläger zustehenden "erhöhten Absetzungen" für 1987 (9 523 DM) und zusätzlich -- insoweit zu Unrecht -- einen Nachholungsbetrag aus 1986 in Höhe von 9 523 DM berücksichtigt hat, hat der Kläger auch 1987 den vollen Kindergeldzuschlag erhalten. Die "erhöhten Absetzungen" sind deshalb auch in der Höhe ausgenutzt, welche der durch den erhaltenen Kindergeld zuschlag ersetzten Minderung des Einkommens (7 452 DM) entspricht. Dem Kläger steht deshalb aus 1987 kein Nachholungsbetrag mehr zur Verfügung.

Fundstellen

Haufe-Index 421306

BFH/NV 1996, 669