BFH Urteil vom 14.02.1978 - VII K 7-8/75

Leitsatz (amtlich)

Zubereitungen auf der Grundlage von anorganischen Farbmitteln, die zum Färben von etwa 10 v. H. Latex enthaltenden Anstrichmitteln verwendet werden, fallen nicht unter die Tarifst. 32.07 B.

Normenkette

GZT Vorschrift 3 zu Kap. 32; Tarifnr. 28.03; GZT Vorschrift 3 zu Kap. 32; Tarifnr. 28.23; GZT Vorschrift 3 zu Kap. 32; Tarifnr. 32.05; GZT Tarifst. 32.07 A VI b); GZT Tarifst. 32.07 B

Tatbestand

Die Klägerin beantragte im August 1969 die Erteilung zweier verbindlicher Zolltarifauskünfte (vZTA) für von ihr als „P-schwarz Paste” bzw. „P-oxydgelb Paste” bezeichnete Ware, über deren Beschaffenheit und stoffliche Zusammensetzung sie folgende Angaben machte: „Wässerige Dispersion. Zusammensetzung: ca. 16 v. H. Ruß, ca. 8 v. H. Dispergiermittel, ca. 66 v. H. A, Rest Wasser” bzw. „ca. 36 v. H. Eisenoxydpigment, ca. 44 v. H. A, 10 v. H. Dispergiermittel, Rest Wasser”. Zum Verwendungszweck gab sie an: „Hochkonzentrierte Abtönfarbstoffe zum Einfärben wässriger und öliger bzw. lösungsmittelhaltiger Anstrichmittel.” In ihren vZTA Nr. 309/69 und 310/69 vom 28. August 1969 wies die Beklagte (die Oberfinanzdirektion – OFD –) die Waren der Tarifst. 32.07 A VI b des Zolltarifs – ZT – („andere Farbkörper” – andere als in den Abs. A I bis A VI a der Tarifnr. 32.07 genannt –) zu.

Mit zwei weiteren vZTA Nrn. 298/74 und 299/74 vom 18. Oktober 1974 ordnete die OFD die in der Zusammensetzung unveränderten Waren unter Aufhebung der vorgenannten vZTA der Tarifst. 32.07 B des ZT zu. In der Warenbeschreibung führte sie aus, daß die zu tarifierenden Waren, eine schwarze Dispersion bzw. eine gelbbraune, dickflüssige Dispersion, in Übereinstimmung mit den Angaben der Klägerin aus einem Gemisch von Ruß, organischen Lösungsmitteln, einem grenzflächenaktiven Stoff und Wasser in Teigform bzw. aus einem Gemisch von Eisenoxydpigment, organischen Lösungsmitteln, einem nicht ionogenen grenzflächenaktiven Stoff und Wasser in Teigform bestünden. Die Zuweisung zur Tarifst. 32.07 B begründete die OFD wie folgt: Die Ware kennzeichne sich nicht als eine wäßrige Lösung im Sinne der Vorschrift 1 b zu Kap. 28 des ZT. Eine Zuweisung zu den Tarifnr. 28.03 (Kohlenstoff – Ruß –) bzw. 28.23 (Eisenoxyd) scheide somit aus. Die wäßrigen Dispersionen gehörten vielmehr zur Tarifnr. 32.07 (vgl. Erläuterungen zum ZT zu 32.07, Teil IV, Randziffern 1 bis 3), und zwar als Zubereitungen i. S. der Vorschrift 3 zu Kap 32 unter Absalz B. Zu diesen Zubereitungen gehörten solche auf der Grundlage von anderen Farbmitteln (anorganischen und mineralischen), die u. a. zum Färben von Kunststoffen, Kautschuk und ähnlichen Stoffen in der Masse verwendet würden. Das Färben wäßriger und öliger bzw. lösungsmittelhaltiger Anstrichfarben stelle einen Bearbeitungsvorgang dar, der als Färben von „ähnlichen Stoffen in der Masse” i. S. der Vorschrift 3 zu Kap. 32 anzusehen sei.

In der Begründung ihrer dagegen eingelegten Einsprüche setzte sich die Klägerin nicht mit den die geänderte Tarifierung betreffenden Rechtsfragen auseinander, sondern machte geltend, daß die geänderte Tarifinterpretation gegen Art. 3 und 5 des Abkommens zwischen der EWG und der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 22. Juli 1972 (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften – ABlEG – Nr. L 300 vom 31. Dezember 1972 S. 189) verstoße, weil sie zu einer höheren Zollbelastung führe.

Die OFD wies die Einsprüche als unbegründet zurück.

Hiergegen richten sich die Klagen, die die Klägerin wie folgt begründet: Bei den als Zubereitungen der Tarifst. 32.05 B und 32.07 B zugewiesenen Farbstoffen handele es sich um solche, die zum Färben von Kunststoffen, Kautschuk und ähnlichen Stoffen in der Masse oder zum Herstellen von Zubereitungen für den Textildruck verwendet würden. Die Vorschrift 3 zu Kap. 32 könne nicht beliebig erweitert werden. Sie umfasse nur ähnliche Massen wie Kunststoff und Kautschuk, nicht aber beliebig andere Massen. Sie spreche auch nicht von „Färben von Massen”, sondern ausdrücklich von einem „Färben in der Masse”. Wenn es in den Erläuterungen zum Zolltarif Teil II – den ErlGZT – zur Tarifst. 32.05 B heiße, daß diese Erzeugnisse hauptsächlich zum Färben und zum Herstellen von Zubereitungen für den Textildruck verwendet würden, gingen sie über den Wortlaut der Vorschrift 3 zu Kap. 32 hinaus. Sie verallgemeinerten den eng begrenzten und könnten deshalb nicht zur Auslegung herangezogen werden. Die in den Erläuterungen Teil I – den Brüsseler Erl. – zu Tarifnr. 32.05 Randziffer 8 und zu Tarifnr. 32.07 Randziffer 26 verwendeten Begriffe „zum Färben von Kunststoffen in der Masse usw.” seien unpräzise. Rechtlich verbindlich sei allein die Vorschrift 3 zu Kap. 32. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe nicht Erläuterungen, sondern in erster Linie Gesetze zu interpretieren.

Der Begriff „Dispersionsfarbstoffe” sei im ZT nicht eindeutig geklärt. Sie könnten sowohl unter die Tarifst. 32.05 A bzw. 32.07 A als auch unter die Tarifst. 32.05 B bzw. 32.07 B fallen. Das Kriterium sei, ob sie einerseits überwiegend zum Färben in der Masse oder zum Herstellen von Zubereitungen für den Textildruck verwendet würden und „ob andererseits ihre Zusammensetzung in großen (im allgemeinen gewichtsmäßig überwiegenden) Mengen grenzflächenaktiver Stoffe oder anderer Färbehilfsmittel und -hilfsstoffe” (vgl. die Erl. Teil II zur Tarifst. 32.05 B) bestehe. Nur unter diesen eng begrenzten Voraussetzungen sei die Zuweisung der streitigen Waren unter die Tarifst. 32.07 B gerechtfertigt.

Die Anstrichmittel, die durch die zu tarifierenden wäßrigen Dispersionen gefärbt werden sollten, könnten im Mittel etwa 10 v. H. Latex als Filmbildner enthalten. Sie würden zunächst in wäßrige oder ölige Suspensionen bzw. Emulsionen umgewandelt. Erst danach würden ihnen durch einfaches Vermengen die Pigmente hinzugefügt. Gefärbt würden deshalb keine Massen, sondern Suspensionen oder Emulsionen.

Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung der Einspruchsentscheidungen der OFD vZTA dahin zu erteilen, daß die streitigen Waren der Tarifst. 32.07 A zugewiesen werden.

Die OFD beantragt, die Klagen abzuweisen. Sie ist der Auffassung, die Erl. Teil II Randziffer 3 zu Tarifnr. 32.05 könnten auch bei der Tarifst. 32.07 B nicht außer acht gelassen werden; sie weiteten die Vorschrifft 3 zu Kap. 32 nicht in unzulässiger Weise aus. Die in dieser Vorschrift genannten Zubereitungen seien, auch hinsichtlich ihrer Verwendung, nur als beispielhafte Aufzählungen zu werten. Eine entsprechende Interpretation ergebe sich auch aus den Erl. Teil I zu Tarifnr. 32.05 Randziffer 6 und zu Tarifnr. 32.07 Randziffer 26 durch den Wortlaut „… zum Färben von … usw.”. Eine Beschränkung des Färbevorgangs auf bestimmte Massen oder Stoffe sei auch den Erl. Teil II zu Tarifnr. 32.05 Randziffer 3 nicht zu entnehmen.

Entscheidungsgründe

Die Klageanträge der angefochtenen vZTA und der Einspruchsentscheidungen begehrt. Ein Verpflichtungsbegehren i. S. des § 40 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO – (Verurteilung der OFD zum Erlaß von vZTA unter Zuweisung der streitigen Waren zur Tarifst. 32.07 A, vgl. § 101 FGO) kann dem Wortlaut der Klageanträge nicht entnommen werden. Der Senat sieht die neben dem Anfechtungsbegehren geltend gemachten Anträge auch nicht als Begehren an, daß der BFH selbst durch Urteil vZTA erlassen möge. Dazu wäre er nach dem verfassungsrechtlichen Grundsatz der Gewaltenteilung auch nicht berufen. Die Klägerin wollte vielmehr ganz offensichtlich, wie in der Klagebegründung, nochmals zum Ausdruck bringen, daß die streitigen Waren, was mit der Aufhebung der angefochtenen Verwaltungsakte nicht erreicht werden kann, in den Gründen des Urteils der Tarifst. 32.07 A zugewiesen werden müssen.

Die Klagen sind begründet. Die OFD hat die als „P-schwarz Paste” bzw. „P-oxydgelb Paste” bezeichneten Waren zu Unrecht der Tarifst. 32.07 B zugewiesen; sie gehören vielmehr zur Tarifst. 32.07 A VI b. Die vZTA waren danach aufzuheben.

Für die Entscheidung der Frage, welcher Tarifnummer bzw. Tarifstelle die streitigen Waren zuzuordnen sind, sind der Wortlaut der Tarifnummer, die Vorschriften oder Kapiteln sowie die Allgemeinen Tarifierungsvorschriften (ATV), letztere jedoch nur subsidiär, maßgebend (vgl. ATV 1). Es ist unstreitig, daß die zu tarifierenden wäßrigen Dispersionen ca. 16 v. H. Ruß bzw. ca. 36 v. H. Eisenoxydpigment enthalten. Ruß bzw. Eisenoxydpigment sind anorganische Farbmittel. Waren auf dieser Grundlage können daher nicht, wie die Klägerin es für möglich hält, der Tarifnr. 32.05 zugewiesen werden. In dieser Tarifnummer sind nur organische Farbstoffe erfaßt. Da auch eine Zuordnung zur Tarifnr. 28.03 (Kohlenstoff) bzw. 28.23 (Eisenoxyd) nicht in Betracht kommt, worüber zwischen den Beteiligten kein Streit besteht, können die streitigen Waren nur unter die Tarifnr. 32.07 (andere Farbmittel; anorganische Erzeugnisse, die als Luminophore verwendet werden) fallen. Dabei scheidet eine Zuordnung zu den anorganischen Erzeugnissen, die als Luminophore (das sind Leuchtstoffe) verwendet werden, von Anfang an aus.

Die Tarifnr. 32.07 stellt, sowie die „andere Farbmittel” erfaßt, nach dem Aufbau des Kap. 32 eine Auffangposition für solche Farbstoffe dar, die nicht in den Tarifnr. 32.04 bis 32.06 erfaßt sind. Dabei unterscheidet der ZT wiederum zwischen anderen Farbmitteln (Tarifstelle A) und Zubereitungen i. S. der Vorschrift 3 zu Kap. 32 (Tarifstelle B). Nach letzterer Vorschrift gehören zu der Tarifnr. 32.07 auch Zubereitungen auf der Grundlage von anderen Farbmitteln, die zum Färben von Kunststoffen, Kautschuk und ähnlichen Stoffen in der Masse oder zum Herstellen von Zubereitungen für den Textildruck verwendet werden.

Nach den Angaben, die die Klägerin in den Anträgen auf Erteilung der vZTA über die Zusammensetzung der zu tarifierenden wäßrigen Dispersionen gemacht hat, besteht kein Zweifel daran, daß es sich bei diesen um Zubereitungen i. S. der tariflichen Terminologie handelt. Daraus kann aber nicht zwingend die Schlußfolgerung gezogen werden, daß nur eine Tarifierung unter die diesen tariflichen Begriff ausdrücklich verwendende Tarifst. 32.07 B i. V. m. der Vorschrift 3 zu Kap 32 in Betracht kommt. Denn nach dem Wortlaut der weiteren Tarifst. 32.07 A III und V (Farbpigmente auf der Grundlage von Zinksulfid, von Blei-, Barium-, Zink- oder Strontiumchromat) ist davon auszugehen, daß es sich bei diesen Farbpigmenten um auch aus anderen Grundstoffen oder Erzeugnissen zusammengesetzte Waren, also um Zubereitungen, handeln kann. Zubereitungen der streitigen Art auf der Grundlage von Ruß bzw. Eisenoxyd können daher grundsätzlich, wie es in der aufgehobenen vZTA auch zunächst geschehen war, der Tarifst. 32.07 A VI b) (andere Farbmittel: andere als in den Abs. A I bis A VI a) aufgeführt) zugewiesen werden.

Die Voraussetzungen für eine Zuweisung der streitigen Zubereitungen zur Tarifst. 32.07 B liegen nicht vor. Sie wären nur gegeben, wenn die zubereiteten Farbmittel zum Färben von Kautschuk, Kunststoffen oder ähnlichen Stoffen in der Masse verwendet werden. Daß der weitere für die Tarifierung maßgebende Verwendungszweck der Zubereitung (zum Herstellen von Zubereitungen für den Textildruck) nicht in Betracht kommt, ist zwischen den Beteiligten unstreitig.

Nach den von der Klägerin in den Anträgen auf Erteilung der vZTA unter 2 c gemachten und von der OFD nicht in Zweifel gezogenen Angaben sollen die streitigen Dispersionen zum Einfärben wäßriger und öliger bzw. lösungsmittelhaltiger Anstrichmittel verwendet werden. Daß Anstrichmittel weder Kunststoffe noch Kautschuk sind, bedarf keiner näheren Begründung. Die zu färbenden Anstrichmittel sind aber im Gegensatz zur Auffassung der OFD auch keine ähnlichen Stoffe wie Kunststoffe oder Kautschuk. Die Klägerin hat unwidersprochen vorgetragen, daß die (noch zu färbenden) Anstrichmittel im Durchschnitt etwa 10 v. H. Latex als Filmbildner enthalten. Unter Latex in diesem Zusammenhang ist, wie der Senat bereits in den zwischen den Beteiligten anhängig gewesenen Streitsachen VII K 5 und 6/75 ausgeführt hat (vgl. Urteil vom 29. November 1977 VII K 5/75, BFHE 123, 572), entweder eine von Kautschukpflanzen abgeschiedene wäßrige Lösung mit einem bestimmten Kautschukanteil oder eine pseudowasserlösliche Kunststoffdispersion zu verstehen. Die Klägerin hat bei der Beschreibung der von ihr vorgelegten Muster (Anlage zum Schriftsatz vom 18. Oktober 1977) weiter unwidersprochen vorgetragen, daß die zu färbenden Anstrichmittel ein wäßriges Gemisch aus verschiedenen Produkten, überwiegend aus Kreide oder Kaolin, darstellen. Bei Kaolin handelt es sich um Porzellanerden (vgl. Römpp, Chemielexikon, 7. Aufl.), also nicht um einen Kunststoff oder Kautschuk. Das trifft auch für Kreide zu. Da auch sonst keinerlei Anhaltspunkte dafür vorliegen, daß es sich bei den sonstigen von der Klägerin nicht näher bezeichneten Bestandteilen der Anstrichmittel um Kunststoff oder Kautschuk handelt, kommt als ähnlicher Stoff wie diese nur der Anteil von etwa 10 v. H. Latex in Betracht. Dieser geringe Anteil reicht nicht aus, um den in der Masse zu färbenden Anstrichmitteln den Charakter von ähnlichen Stoffen wie Kunststoffe oder Kautschuk i. S. der Vorschrift 3 zu Kap 32 zu verleihen. Er bestimmt nicht den Charakter der zu färbenden Anstrichmittel. Vorherrschend sind vielmehr die nicht Kunststoffe und Kautschuk darstellenden Bestandteile, in erster Linie also Kreide oder Kaolin. Anders als im vorliegenden Streitfalle sind Gegenstand des Färbens in den Streitsachen VII K 5 und 6/75, in denen die Klage abgewiesen worden ist, nicht 10 v. H. Latex enthaltende Anstrichfarben, sondern die Latices selbst gewesen.

Die OFD kann nicht mit Erfolg geltend machen, daß die Vorschrift 3 zu Kap. 32 weit auszulegen sei. Die von ihr erwähnten Erl. Teil I zu Tarifnr. 32.07 Randziffer 26 bieten zu einer solchen Annahme keinen Anlaß. Abgesehen davon, daß der Senat an diese Erläuterungen nicht gebunden wäre (nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften – EGH – sind sie allerdings als maßgebliches Erkenntnismittel bei der Auslegung des GZT heranzuziehen), kann schon nach dem Wortlaut „zum Färben von Kunststoffen in der Masse usw.” nicht gefolgert werden, daß Gegenstand der zum Färben verwendeten (und hier zu tarifierenden) Zubereitungen jede andere zum Färben in der Masse geeignete Ware sein könne. Die Buchstabenfolge „usw.” kann sich, da die Erl. Teil I neben dem ZT mittelbar auch, was sich aus der Verwendung der Worte „zum Färben von Kunststoffen in der Masse” ergibt, die Vorschrift 3 zu Kap. 32 erläutern, nur auf die in der Vorschrift 3 zu Kap. 32 weiter erwähnten tariflichen Begriffe „Kautschuk und ähnlichen Stoffen” beziehen. Jede andere Auslegung würde vom Wortlaut des ZT abweichen und eine von den Gerichten nicht zu beachtende Änderung des Gesetzes bedeuten.

Auf die ebenfalls für die Gerichte nicht bindenden Erl. Teil II, Randziffer 3 zur Tarifst. 32.05 B (synthetische, organische Farbstoffe …: Zubereitungen i. S. der Vorschrift 3 zu Kap. 32) kann sich die OFD für ihre Auffassung, daß diese Vorschrift, was den Verwendungszweck betrifft, weit auszulegen sei, schon deshalb nicht berufen, weil sie nicht die hier streitige Tarifst. 32.07 B betreffen.

Fundstellen

Haufe-Index 514665

BFHE 1978, 457