BFH Urteil vom 13.12.1985 - VI R 148/82 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Zuordnung eines Kindes geschiedener Eltern mit gleichem Wohnsitz

Leitsatz (NV)

Leben geschiedene Eltern in einer Wohnung, ohne einen gemeinsamen Haushalt zu führen, so ist ihr Kind, falls es in dieser Wohnung gemeldet ist, dem Vater zuzuordnen, wenn er durch eine Bescheinigung der zuständigen Stelle nachweist, daß das Kind mit ihm in Haushaltsgemeinschaft lebt.

Normenkette

EStG § 32 Abs. 4 S. 3

Verfahrensgang

FG Rheinland-Pfalz

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger), seine von ihm 1974 geschiedene Ehefrau und die beiden gemeinsamen minderjährigen Kinder lebten in den Streitjahren 1975 bis 1979 in einer gemeinsamen Wohnung, in der alle Familienmitglieder mit Hauptwohnsitz gemeldet waren. Entsprechend den Eintragungen auf den Lohnsteuerkarten wurden die Kinder zunächst bei beiden Eltern berücksichtigt.

Das Kreisjugendamt bescheinigte am 5. September 1979, daß die Eltern mit den Kindern in einer Haushaltsgemeinschaft lebten und daß der Mutter die elterliche Gewalt übertragen worden sei, am 24. Januar 1980, daß die Kinder zur Haushalts- und Wirtschaftsgemeinschaft des Vaters gehörten, am 26. Februar 1980, daß die Kinder seit Geburt im Haushalt des Vaters lebten (Ergänzung zum 24. Januar 1980), am 29. September 1980, mit der Äußerung vom 24. Januar 1980 habe nur zum Ausdruck gebracht werden sollen, daß die Wohnadresse der Kinder mit der des Vaters identisch sei; soweit bekannt, übe die Mutter das ihr übertragene Sorgerecht auch aus, weshalb die Kinder zum Haushalt der Mutter gehörten. Mit Schreiben vom 14. Januar 1981 legte das Kreisjugendamt dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt - FA -) nochmals zusammenfassend dar, wie sich ihm die Wohnsituation aufgrund eines Hausbesuchs und einer Befragung der Mutter der Kinder darstelle. Danach würden die Kinder vorwiegend von der Mutter versorgt, betreut und erzogen und müßten deshalb steuerlich der Mutter zugeordnet werden. Das Einwohnermeldeamt bescheinigte dem Kläger am 3. August 1979, daß seine Kinder mit ihm in Haushaltsgemeinschaft lebten.

Das FA erließ zwischen September 1977 und Juli 1979 für die Jahre 1975 bis 1978 gegen den Kläger bestandskräftige Einkommensteuerbescheide, in denen u. a. jeweils ein Haushaltsfreibetrag gewährt wurde. Berichtigungsbescheide für 1975 bis 1978 vom 9. November 1979, in denen das FA die kinderbedingten Steuererleichterungen rückgängig machte, wurden auf den Einspruch des Klägers am 14. März 1980 zurückgenommen. Im Einkommensteuerbescheid für 1979 vom 31. Oktober 1980 wurde ebenfalls ein Haushaltsfreibetrag gewährt.

Nunmehr machte das FA die Berücksichtigung der Kinder bei der Mutter rückgängig, gab deren Einspruch aufgrund der Bescheinigung vom 29. September 1980 jedoch statt und berichtigte die Einkommensteuerbescheide 1975 bis 1979 des Klägers erneut gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977).

Mit der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage machte der Kläger geltend, er habe den Haushaltsaufwand, insbesondere aber die Miete, allein getragen. Seine geschiedene Ehefrau habe in der Wohnung lediglich mitgewohnt. Die Bescheinigung, daß die Kinder in seinem Haushalt gewohnt hätten, sei also richtig.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1983, 66 veröffentlichten Gründen statt.

Mit der Revision macht das FA geltend, das angefochtene Urteil habe den Sachvortrag nicht vollständig zur Kenntnis genommen und in Erwägung gezogen und es habe § 32 Abs. 4 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) verletzt.

Der Kläger habe ursprünglich die erforderliche Bescheinigung vorweisen können. Diese sei jedoch mit der Bescheinigung vom 29. September 1980, jedenfalls mit Schreiben vom 14. Januar 1981 widerrufen worden. In letzterem werde festgestellt, daß die ursprünglich ausgestellte Bescheinigung überholt sei, und es werde abschließend gefolgert, nunmehr sei anzunehmen, daß die Kinder steuerlich der Mutter zuzuordnen seien. Über dieses Schreiben habe sich das FG bei seiner Würdigung hinweggesetzt.

Selbst wenn man eine Bindung der Finanzbehörde an die Bescheinigung des Jugendamtes gegen den Willen des Gesetzes verneinte, könnten die Feststellungen des FG dessen Ergebnis nicht decken. Das Gericht habe in tatsächlicher Hinsicht keine Ausführungen dazu gemacht, ob die Eltern nicht nur eine gemeinsame Wohnung besessen, sondern auch einen gemeinsamen Haushalt mit einheitlicher Wirtschaftsführung unterhalten hätten. Einen derartigen gemeinsamen Haushalt unterstellt, hätte das FG klären müssen, unter wessen Leitung die Kinder - und nicht, wie das FG die Richtlinien unzutreffend interpretierte, der Haushalt - gestanden habe. Es entspreche der gesetzlichen Intention, die Zuordnung davon abhängig zu machen, wer die Personensorge über die Kinder tatsächlich ausgeübt habe. Das sei nach der maßgeblichen Bescheinigung des Jugendamtes vom 14. Januar 1981 die Mutter gewesen.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet.

Das FG hat die streitbefangenen Änderungsbescheide vom 18. bzw. 26. Februar 1981 im Ergebnis zu Recht aufgehoben, da dem FA eine Änderungsbefugnis nicht zustand. Dabei kann dahinstehen, ob eine Bescheinigung der zuständigen Behörde i. S. von § 32 Abs. 4, letzter Satz EStG einen Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 AO 1977) darstellt (bejahend Lademann/Söffing/Brockhoff, Einkommensteuergesetz, § 32 Anm. 54; Stolterfoht in Frotscher, Einkommensteuergesetz § 32 Anm. 33, S. 26; Schmidt/Seeger, Einkommensteuergesetz, 4. Aufl., § 32 Anm. 5e, S. 1436; Büchele, Deutsches Steuerrecht - DStR - 1981, 531; verneinend Baumdicker, Deutsche Steuer-Zeitung - DStZ - 1982, 358). Denn es ist weder eine entscheidungserhebliche Änderung der ursprünglichen Bescheinigung erfolgt noch sind dem FA Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekanntgeworden, die zu einer höheren Steuer führen (§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977).

1. Ein Kind eines unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Elternpaares, bei dem die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht vorliegen, wird dem Vater zugeordnet, wenn es in der gemeinsamen Wohnung der Eltern mit Hauptwohnung gemeldet war und der Vater nachweist, daß es zu seinem Haushalt gehört hat (§ 32 Abs. 4 Satz 3, zweite Alternative EStG). Es genügt die bloße Bescheinigung der Haushaltszugehörigkeit. Darüber hinaus ist weder eine amtliche Erklärung des Inhalts erforderlich, daß der Haushalt, zu dem das Kind gehört, ein ausschließlicher Haushalt des Vaters und nicht gleichzeitig ein solcher weiterer Personen, etwa der Mutter, sei, noch darüber, daß das Kind die Wohnung des Vaters ,,unter dessen Leitung" teile (Lademann/Söffing/Brockhoff, a. .a. .O., § 32 Anm. 54; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19. Aufl., § 32 EStG, grüne Blätter, S. 20 m. w. N.; a. A. Stolterfoht in Frotscher, a. a. O., § 32 Anm. 33).

a) Nach dem allgemeinen Sprachgebrauch besitzt der Vater einen Haushalt dort, wo er allein oder mit anderen eine Wohnung innehat, in der hauswirtschaftliches Leben herrscht, an dem er sich persönlich und regelmäßig auch finanziell beteiligt. Das Kind gehört zu diesem Haushalt jedenfalls dann, wenn es in diesem wohnt und unterhalten wird.

aa) Unter der Haushaltszugehörigkeit i. S. von § 32 Abs. 4, letzter Satz EStG ist nicht abweichend hiervon die Zugehörigkeit nur zu einem Haushalt des Vaters zu verstehen. Hiergegen spricht bereits der Umstand, daß die Zuordnung beim Vater aufgrund Haushaltszugehörigkeit gerade für den Fall vorgesehen ist, daß das Kind in einer gemeinsamen Wohnung der Eltern mit Hauptwohnung gemeldet war (vgl. hierzu Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 27. Juli 1984 VI R 124/80, BFHE 142, 119, BStBl II 1985, 8). Der Gesetzgeber wollte erkennbar eine Zuordnungsregelung für alle möglichen Meldeverhältnisse eines Kindes treffen, also auch für den Fall, daß das Kind mit Hauptwohnsitz dort gemeldet ist, wo beide Eltern wohnen. Sofern der Gesetzgeber für die Zuordnung beim Vater erschwerte Erfordernisse hätte aufstellen wollen, wäre zu erwarten gewesen, daß er dies durch entsprechende Formulierungen zum Ausdruck gebracht hätte, etwa dergestalt, daß das Kind nicht gleichzeitig zum Haushalt eines Dritten gehören dürfe bzw. der Vater bei gemeinsamer Haushaltsführung den finanziellen Aufwand des Haushaltes überwiegend oder ausschließlich tragen müsse. Solche Anforderungen sind dem Begriff der bloßen Haushaltszugehörigkeit indessen nicht zu entnehmen. Sie widersprechen im übrigen dem in der Gesamtregelung des § 32 Abs. 4 Sätze 2 und 3 EStG ersichtlichen Prinzip, die Zuordnung aus Gründen einfacher Verwaltungshandhabung an formale, leicht feststellbare Kriterien zu knüpfen (BFH-Urteile vom 14. August 1981 VI R 33/78, BFHE 134, 277, BStBl II 1982, 111; vom 4. Juni 1982 VI R 29/79, BFHE 136, 230, BStBl II 1982, 733, und vom 17. September 1982 VI R 86/79, BFHE 136, 481, BStBl II 1983, 9).

bb) Aus den genannten Gründen ist entgegen Abschn. 60 Abs. 2 Nr. 3 Satz 2 der Lohnsteuer-Richtlinien (LStR), Abschn. 181 Abs. 2 Nr. 3 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) auch keine Feststellung darüber erforderlich, daß das Kind ,,unter Leitung des Vaters" dessen Wohnung geteilt habe. Das Gesetz hat die Zuordnung des Kindes beim Vater nicht einmal davon abhängig gemacht, daß dem Vater die Personensorge über das Kind zustehen müsse. Noch weniger kann die selbst bei massivem Eindringen in die persönlichen Verhältnisse der Familie nur schwer zu treffende Feststellung darüber verlangt werden, daß der Vater die Personensorge über das Kind ,,leitend", also maßgeblich, tatsächlich ausgeübt habe.

b) Das Erfordernis ausschließlicher Zugehörigkeit des Kindes zum Haushalt des Vaters ergibt sich auch nicht daraus, daß bei melderechtlich gemeinsamer Wohnung der Eltern das Kind grundsätzlich der Mutter und nur ausnahmsweise dem Vater zuzuordnen sei. Die Zuordnungsgesamtregelung (§ 32 Abs. 4 Sätze 2 und 3 EStG) läßt nämlich einen prinzipiellen Vorrang der Mutter nicht erkennen.

Die Zuordnung hängt in erster Linie davon ab, in wessen Wohnung das Kind erstmals im Kalenderjahr mit Hauptwohnung gemeldet war (§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG). Das kann die Wohnung des Vaters oder die der Mutter sein. Für den zusätzlich regelungsbedürftigen Fall, daß das Kind entweder in der Wohnung keines Elternteiles oder in einem gemeinsamen Wohnung der Eltern mit Hauptwohnung gemeldet war, ist wiederum alternativ eine Zuordnung bei der Mutter oder beim Vater möglich (§ 32 Abs. 4 Satz 3 EStG). Wenn auch die Zuordnung beim Vater zusätzlich den Nachweis der Zugehörigkeit des Kindes zum Haushalt des Vaters voraussetzt, kann daraus aber nicht hergeleitet werden, das Kind sei vorrangig der Mutter und nur ausnahmsweise dem Vater zuzuordnen. Denn bei Erbringen der Bescheinigung über die Haushaltszugehörigkeit ist das Kind nur dem Vater zuzuordnen und die Mutter hat keine Möglichkeit, ihrerseits die Zuordnung des Kindes durch den Nachweis zu erreichen, daß das Kind auch zu ihrem Haushalt gehöre.

c) Deshalb trifft es auch nicht zu, daß eine nicht einschränkende Auslegung des Begriffs der Haushaltszugehörigkeit zu einer Doppelberücksichtigung eines Kindes führe.

Richtig ist lediglich, daß ein Kind eines unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Elternpaares, bei dem die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht vorliegen, gemäß § 32 Abs. 4 Sätze 2 und 3 EStG entweder dem Vater oder der Mutter zugeordnet wird. Diese Vorschriften bezwecken nämlich - wie sich aus ihrer Entstehungsgeschichte ergibt - den Ausschluß einer mehrfachen Zuordnung eines Kindes jedenfalls hinsichtlich derjenigen Personen, die zu diesem Kind in einem gleichartigen Kindschaftsverhältnis stehen. Auch nach Satz 3 des § 32 Abs. 4 EStG soll das Kind nicht beiden Elternteilen, sondern entweder der Mutter (erster Satzteil) oder dem Vater (zweiter Satzteil) zugeordnet werden. Das entspricht dem vom Gesetz verfolgten Zweck, das Kind nicht kumulativ, sondern alternativ zuzuordnen.

d) Allerdings hat die Auslegung, daß nämlich ein Kind, das in der gemeinsamen Wohnung der Eltern wohnt, zum Haushalt des Vaters i. S. des § 32 Abs. 4 Satz 3, zweite Alternative EStG gehört, zur Folge, daß die Eltern die Zuordnung des Kindes einvernehmlich bei demjenigen Elternteil bewirken können, bei dem sich die Zuordnung steuerlich am günstigsten auswirkt, indem sie die Bescheinigung der Haushaltszugehörigkeit vorlegen oder hiervon absehen. Diese Folge ist vom Gesetzgeber indessen beabsichtigt; er hat sie zumindest in Kauf genommen.

Offenbar in Kenntnis des Beschlusses des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 17. Oktober 1973 1 BvL 20/72 (BVerfGE 36, 126, BStBl II 1974, 92) hat der Gesetzgeber in § 32 Abs. 4 Satz 3, zweiter Halbsatz EStG ausdrücklich die Möglichkeit geschaffen, ein Kind, das mit seinen Eltern in einer gemeinsamen Wohnung lebt, auch dem Vater zuzuordnen. Dadurch wird erreicht, daß in derartigen Fällen ein Kind nicht deswegen steuerlich unberücksichtigt bleibt oder nur unzureichend berücksichtigt wird, weil die Mutter kein oder nur ein geringes Einkommen bezieht (BFH-Beschluß vom 24. Oktober 1980 VI B 78/80, BFHE 131, 514, BStBl II 1981, 54).

Die Eltern können bereits durch Erklärungen gegenüber der Meldebehörde in gewissem Umfang einvernehmlich auf die Zuordnung eines Kindes bei einem von beiden Elternteilen Einfluß nehmen (vgl. BFHE 134, 277, BStBl II 1982, 111, und BFHE 136, 230, BStBl II 1982, 733). Durch die dem Vater in § 32 Abs. 4 Satz 3, zweite Alternative EStG eingeräumte Nachweismöglichkeit wird die Gestaltungsbefugnis erweitert. Die Befugnis zur Gestaltung ergibt sich aus der Tatsache, daß die Zuordnung des Kindes beim Vater nicht schon zwingend an die Zugehörigkeit des Kindes zum Haushalt des Vaters anknüpft, sondern daran, daß sich der Vater eine diesbezügliche Bescheinigung beschafft und dem FA vorlegt. Bereits in Art. 1 § 99 des Entwurfs eines Dritten Steuerreformgesetzes vom 9. November 1974, der die Zuordnung eines Kindes noch durchgängig von der Haushaltszugehörigkeit abhängig machen wollte, war den Steuerpflichtigen in bestimmten Fällen die Befugnis eingeräumt worden, einen von ihnen gemeinsam zum Zuordnungsberechtigten zu bestimmen (Abs. 3). Bei einem Elternpaar ergab sich eine derartige Gestaltungsmöglichkeit nach Abs. 4 der bezeichneten Vorschrift dadurch, daß die Haushaltszugehörigkeit bei der Mutter fingiert wurde, solange der Vater nicht nachwies, daß das Kind zu seinem Haushalt gehöre. Demnach sollte es bei der Zuordnung des Kindes zur Mutter verbleiben, wenn der Vater - obgleich er dazu in der Lage war - die erforderliche Bescheinigung nicht vorlegte. Diese Regelung ist in modifizierter Form in § 32 Abs. 4 Satz 3, letzter Satz EStG übernommen worden.

Bei der dargelegten Auslegung greifen auch die Bedenken einer verfassungswidrigen Benachteiligung (Schmidt/Seeger, a. a. O., § 32 Anm. 5e, S. 1436; Geier in Littmann, Das Einkommensteuerrecht, 14. Aufl., § 32 Rz. 162; Schlarp, Finanz-Rundschau - FR - 1980, 262, 263) nicht durch, die aus der Tatsache hergeleitet werden, daß der Vater gegenüber der Mutter wegen des besonderen Nachweiserfordernisses der Haushaltszugehörigkeit schlechtergestellt sei. Denn der zusätzliche Nachweis hat auch die endgültige Zuordnung des Kindes beim Vater zur Folge. Eine derartige endgültige Zuordnung verstößt nicht gegen das Willkürverbot des Art. 3 Abs. 2 des Grundgesetzes (GG), da der Gesetzgeber für den Regelfall zu Recht davon ausgehen konnte, daß ein Kind, das - gegebenenfalls auch - zum Haushalt des Vaters gehört, sich dort überwiegend aufhalten wird, und daß der Vater den Unterhalt des Kindes überwiegend tragen wird (vgl. ebenso hinsichtlich der melderechtlichen Anknüpfung BFHE 134, 277, BStBl II 1982, 111). Darüber hinaus konnte der Gesetzgeber davon ausgehen, daß das Kind sich regelmäßig mit Einverständnis des Sorgeberechtigten im Haushalt des Vaters befinden wird und daß die Vorlage der erforderlichen Bescheinigung im Regelfall erfolgen werde, um die Zuordnung bei demjenigen Elternteil herbeizuführen, bei dem sie sich steuerlich am günstigsten auswirkt. Die zur Vermeidung einer Doppelberücksichtigung endgültige Zuordnung bei einem Elternteil und die Entscheidung zugunsten des Vaters bei Zugehörigkeit zu seinem Haushalt ist sachgerecht, weil die Haushaltszugehörigkeit die Vermutung nahelegt, daß der Vater das Kind jedenfalls auch persönlich betreut und unterhält (vgl. BVerfG-Beschluß vom 8. Juni 1977 1 BvR 265/75, BVerfGE 45, 104, BStBl II 1977, 526, 534; sowie Giloy, DStZ Ausgabe A 1977, 356).

2. Im Streitfall konnten Änderungsbescheide nicht ergehen, weil der maßgebende Inhalt der ursprünglichen Bescheinigung, daß die Kinder zum Haushalt des Vaters gehörten, durch die späteren Erklärungen der bescheinigenden Behörde nicht berührt wurde.

Sowohl das Jugendamt als auch das Einwohnermeldeamt haben bescheinigt, daß die Kinder mit dem Kläger in Haushaltsgemeinschaft lebten. Ob die Kinder darüber hinaus auch im Haushalt der Mutter wohnten und ob die Eltern der Kinder in der gemeinsamen Wohnung einen gemeinsamen oder einen getrennten Haushalt führten, war nicht entscheidungserheblich. Voraussetzung für die Zuordnung beim Vater ist neben der Bescheinigung über die Haushaltszugehörigkeit nämlich nur, daß die Kinder in einer gemeinsamen Wohnung der Eltern im melderechtlichen Sinne (BFHE 142, 119, BStBl II 1985, 8) mit Hauptwohnung gemeldet waren, nicht jedoch, daß in dieser Wohnung von den Eltern auch ein gemeinsamer Haushalt geführt worden ist. Die dargelegten melderechtlichen Erfordernisse liegen unstreitig vor. Des weiteren wurde die Erklärung der zuständigen Behörde, daß die Kinder jedenfalls auch zum Haushalt des Klägers gehörten, nicht widerrufen. Die Schlußfolgerung des Jugendamtes, die Kinder seien der Mutter zuzuordnen, da sie die Personensorge tatsächlich ausgeübt habe, hatte keine steuerrechtliche Auswirkung. Denn § 32 Abs. 4 letzter Satz EStG sieht nur vor, daß die zuständige Behörde die Haushaltszugehörigkeit bescheinigt, nicht hingegen, daß sie über die Zuordnung eines Kindes abschließend entscheidet.

Fundstellen

Haufe-Index 414313

BFH/NV 1986, 521