BFH Urteil vom 12.12.1990 - I R 27/88 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Rückstellung für die Verpflichtung einer Bausparkasse zur evtl. Rückzahlung der ,,Abschlußgebühr"

Leitsatz (NV)

1. Wird die vom Bausparer bei Vertragsabschluß erhobene ,,Einlage" bei Darlehensverzicht an den Bausparer zurückgezahlt und bei Inanspruchnahme des Darlehens mit einer in diesem Zeitpunkt entstehenden, gleich hohen ,,Abschlußgebühr" verrechnet, so ist bei der Bausparkasse im Jahr des Vertragsabschlusses eine Rückstellung wegen ungewisser Verbindlichkeiten zu bilden.

2. Bei der Bewertung der Rückstellung sind die tatsächlichen ,,Einlage-"Rückzahlungen in der Vergangenheit zu berücksichtigen.

Normenkette

KStG § 8 Abs. 1; EStG § 5 Abs. 1; AktG § 152 Abs. 8 S. 1, Abs. 9; HGB § 246 Abs. 2, § 247 Abs. 1, § 266 Abs. 3 Buchst. C

Tatbestand

Streitig ist, ob die ab 1982 geltenden Allgemeinen Bausparbedingungen (ABB) der Klägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), die Bildung eines Passivpostens in Höhe der bei Vertragsabschluß vom Bausparer zu erbringenden ,,Einlage" erfordern und rechtfertigen.

Die Klägerin ist eine öffentlich-rechtliche Bausparkasse. Sie hat ihre ABB mit Zustimmung des Bundesaufsichtsamtes für das Kreditwesen mit Wirkung vom 1. Januar 1982 neu gefaßt. Geändert wurde insbesondere die Regelung über die für jeden Bausparvertrag zu entrichtende ,,Abschlußgebühr".

Der entsprechende § . . . ABB erhielt folgende Fassung.

,,(1) Die Abschlußgebühr beträgt 1 v. H. der Bausparsumme. Bei Abschluß des Bausparvertrages ist eine Zahlung in gleicher Höhe zu leisten, die einem Sonderkonto als unverzinsliche Einlage gutgeschrieben wird. Der Anspruch der Bausparkasse auf die Abschlußgebühr entsteht mit der ersten Auszahlung des zugeteilten Bauspardarlehens. Er wird mit der Einlage nach Satz 2 verrechnet.

(2) Alle eingehenden Zahlungen werden bis zur Höhe von 1 v. H. der Bausparsumme dem Sonderkonto nach Absatz 1 Satz 2 als unverzinsliche Einlage gutgeschrieben.

(3) Wird die unverzinsliche Einlage nach Absatz 1 Satz 2 nicht innerhalb von sechs Monaten nach Vertragsannahme voll erbracht, so kann die Bausparkasse den Bausparvertrag kündigen.

(4) Verzichtet der Bausparer nach Zuteilung auf das Bauspardarlehen, so kann er über die dem Sonderkonto gutgeschriebene Einlage nach Absatz 1 Satz 2 frei verfügen. Dies gilt auch im Fall der Vollansparung."

§ . . . ABB erhielt folgende Fassung:

,,Im Falle der Kündigung . . . ist die Bausparkasse berechtigt, eine Auflösungsgebühr bis zur Höhe von 1 v. H. der Bausparsumme . . . zu erheben; die Auflösungsgebühr wird mit dem Guthaben des Sonderkontos nach § . . . verrechnet."

Die von der Klägerin bis zum 31. Dezember 1982 erhaltenen unverzinslichen ,,Einlagen" belaufen sich auf rd. . . . DM. Sie hat diesen Betrag passiviert. Der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) erkannte die Passivierung bei der Veranlagung der Klägerin zur Körperschaftsteuer 1982 nicht an.

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren von der Klägerin erhobene Klage war teilweise erfolgreich.

Das Finanzgericht (FG) hielt die Bildung einer Rückstellung bis zur Höhe von 50 v. H. der im Streitjahr vereinnahmten ,,Einlagen" für geboten. Es ließ die Revision zu.

Gegen das Urteil haben beide Beteiligten Revision eingelegt.

Die Klägerin rügt Verletzung materiellen Rechts.

Entscheidungsgründe

Die Revision der Klägerin und des FA führen zur Aufhebung des Urteils des FG und zur Zurückverweisung der Sache (§ 127 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

A. Das FG hat zutreffend entschieden, daß die Klägerin in ihrer Handels- und Steuerbilanz zum Schluß des Streitjahres eine Rückstellung wegen der Verpflichtung zur Rückzahlung der bei Vertragsabschluß geleisteten ,,Einlagen" bilden mußte.

1. a) Die Klägerin war im Streitjahr zur Buchführung und zu regelmäßigen Abschlüssen verpflichtet, da sie Kaufmann i. S. des § 1 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) ist. Kaufmann ist u. a., wer Bankiergeschäfte betreibt, wozu auch die Kreditgeschäfte der Bausparkassen gehören (vgl. § 1 Abs. 1 des Gesetzes über Bausparkassen vom 16. November 1972, BGBl I 1972, 2097, zuletzt geändert durch das Gesetz vom 29. März 1983, BGBl I 1983, 377 i. V. m. § 1 Abs. 1 des Gesetzes über das Kreditwesen vom 10. Juli 1961, BGBl I 1961, 881) ist. Die Regelungen über Kaufleute gelten auch für Körperschaften des öffentlichen Rechts, soweit sie die entsprechenden Geschäfte betreiben (Budde / Kurz in Beck`scher Bilanzkommentar, § 238 HGB Rz. 40). Kaufleute haben zum Schluß jeden Geschäftsjahres eine Bilanz aufzustellen (§ 39 Abs. 2 HGB a. F., § 242 Abs. 1 Satz 1 HGB n. F.).

b) Da die Klägerin aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet war, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, war für Zwecke der Körperschaftsteuer das nach handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisende Betriebsvermögen anzusetzen (§ 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes - KStG - 1977, § 5 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG - 1981). In der Bilanz der Klägerin waren nach diesen Grundsätzen Verbindlichkeiten, Rechnungsabgrenzungsposten und Rückstellungen zu passivieren. Das ergibt sich für Verbindlichkeiten aus § 40 der im Streitjahr geltenden Fassung des HGB (jetzt: § 247 Abs. 1, § 266 Abs. 3 Abschn. C HGB n. F.; Clemm / Nonnenmacher in Beck`scher Bilanzkommentar, 1986, § 247 Rdnr. 352). Passive Rechnungsabgrenzungsposten waren nach § 5 Abs. 3 EStG 1981, § 152 Abs. 9 des Aktiengesetzes (AktG) 1965 für Einnahmen vor dem Abschlußstichtag zu bilden, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellten. Für ungewisse Verbindlichkeiten waren im Streitjahr gemäß dem auch auf die Klägerin anwendbaren § 152 Abs. 7 AktG a. F. i. V. m. § 39 HGB a. F. (jetzt: § 249 Abs. 1, § 266 Abs. 3 Abschn. B HGB n. F.) Rückstellungen zu passivieren.

2. Die gemäß § . . . ABB n. F. durch einen Darlehensverzicht des Bausparers ausgelöste Rückzahlungspflicht der Klägerin war bis zur Entscheidung des Bausparers noch keine ,,Verbindlichkeit".

a) Verbindlichkeiten sind Verpflichtungen des Unternehmens gegenüber Dritten, die nach Grund und Höhe feststehen (Bundesfinanzhof - BFH -, Urteil vom 22. November 1988 VIII R 62/85, BFHE 155, 322, BStBl II 1989, 359; Baumbach / Duden / Hopt, Handelsgesetzbuch, Kommentar, § 249 Anm. 2 A b; Birkholz in Lademann / Söffing / Brockhoff, Einkommensteuergesetz, Kommentar, §§ 4, 5 Anm. 146). Die ,,Verbindlichkeit" muß eindeutig quantifizierbar sein (vgl. Küting / Weber, Handbuch der Rechnungslegung, 3. Aufl., § 247 Rz. 114).

Die nach § . . . ABB mögliche Verpflichtung erfüllt diese Voraussetzung nicht, da bei Vertragsabschluß nicht feststeht, ob die Bausparkasse zur Rückzahlung der ,,Einlage" verpflichtet wird, oder ob der Bausparer nach Verrechnung der ,,Einlage" mit der bei Annahme des Darlehens entstehenden ,,Abschlußgebühr" im Ergebnis auf die Rückzahlung verzichtet. Bei Vertragsabschluß kann die Bausparkasse noch nicht beurteilen, welche Bausparer nach Zuteilung auf das Darlehen verzichten werden. Die Rückzahlungsverpflichtung ist damit von künftigen Willensentscheidungen des Vertragspartners abhängig, die bei Vertragsabschluß noch nicht festliegen. Zwar kann bei einer Verbindlichkeit im Regelfall davon ausgegangen werden, daß der Anspruchsberechtigte seine Ansprüche auch geltend macht (vgl. BFH-Urteile vom 27. November 1968 I 162/64, BFHE 94, 383, BStBl II 1969, 247; vom 22. November 1988 VIII R 62/85, BFHE 155, 322, BStBl II 1989, 359). Dieser Grundsatz gilt jedoch nicht, wenn dem Anspruchsberechtigten ein Wahlrecht zwischen zwei verschiedenen Ansprüchen zusteht. Hier können weder beide Alternativ-Verpflichtungen kumulativ passiviert werden, noch kann nur die eine Verpflichtung (Rückgewähr der ,,Einlage") als Verbindlichkeit passiviert werden, wenn die Bausparer in einer Vielzahl von Fällen die andere Alternative (Darlehensgewährung) wählen. Das gilt um so mehr, als die Darlehensgewährung das eigentliche Ziel eines Bausparvertrages ist (vgl. § 1 Abs. 1 des Gesetzes über Bausparkassen; § . . . ABB) und wegen der damit verbundenen niedrigen Zinsbelastung im allgemeinen die für den Bausparer vorteilhaftere Lösung bietet.

b) Der Senat folgt nicht der Auffassung der Klägerin, daß eine Verbindlichkeit bestünde, weil die Klägerin nicht nur bei Darlehensverzicht, sondern auch im Falle der Darlehensgewährung einen eigenen Vermögenswert zur Tilgung einer Forderung des Bausparers einsetzen müsse.

aa) Entscheidend ist, daß die bei Abschluß des Bausparvertrages vom Bausparer geleistete ,,Einlage" im Falle der Darlehensgewährung nicht an den Bausparer zurückzuzahlen ist. Das Vermögen der Bausparkasse wird bei Darlehensgewährung nicht um die bei Vertragsabschluß vereinnahmte ,,Einlage" gemindert. Durch die rechtliche und wirtschaftliche Verklammerung der Verpflichtung zur Rückzahlung der ,,Einlage" mit der Entstehung der ,,Abschlußgebühr" wird die Bausparkasse in den ,,Darlehensfällen" nicht mit der Verpflichtung zur Rückzahlung der ,,Einlage" belastet. Sobald in diesen Fällen die ,,Einlage" zur Rückzahlung fällig werden könnte, wird die Rückzahlungspflicht durch Verrechnung mit dem im gleichen Augenblick entstehenden Anspruch der Klägerin auf Zahlung einer Abschlußgebühr getilgt. Lediglich formell muß die Klägerin einen eigenen Vermögenswert zur Tilgung der Rückzahlungspflicht einsetzen. Tatsächlich ist dieser Vermögenswert von der Rückzahlungspflicht in den Darlehensfällen untrennbar, da er nach den ABB immer dann mit dem Ziel einer Verrechnung mit der ,,Einlage" entsteht, wenn die Rückzahlungspflicht zu einer wirtschaftlichen Belastung der Klägerin werden könnte.

bb) Ähnliches gilt bei Kündigung des Bausparvertrages durch den Bausparer. Insoweit entsteht im Augenblick der Kündigung und damit bei denkbarer Fälligkeit einer Rückzahlungsschuld eine Forderung der Klägerin auf Zahlung einer ,,Auflösungsgebühr" bis zur Höhe von 1 v. H. der Bausparsumme. Auch für diese Gebühr ist die Verrechnung mit der ,,Einlage" bereits in den ABB vorgesehen. Auch insoweit besteht eine untrennbare Verbindung zwischen Rückzahlungspflicht und der Entstehung des zu verrechnenden Forderungsrechts der Klägerin. Auch in diesen Fällen besteht keine konkrete Verbindlichkeit der Klägerin, da eine wirtschaftlich belastende Rückzahlungspflicht gegenüber dem einzelnen Bausparer bei Vertragsabschluß nicht feststellbar ist. Das gilt auch, wenn die Auflösungsgebühr in späteren Stadien des Vertrages nach der ,,Bewertungszahl" degressiv gestaltet ist und nach Verrechnung noch ein Teilbetrag der ,,Einlage" an den Bausparer auszuzahlen ist. Vor einer eventuellen Kündigung kann der noch rückzahlbare Teilbetrag nicht betragsmäßig festgestellt werden, da die Höhe der zu verrechnenden Auflösungsgebühr nicht bekannt ist.

cc) Es verstößt nicht gegen das Saldierungs- oder Verrechnungsverbot des § 152 Abs. 8 Satz 1 AktG 1965, § 246 Abs. 2 HGB n. F., wenn der Senat bei der Beurteilung der Frage, ob eine Verbindlichkeit vorliegt, die ,,Abschlußgebühr" und die ,,Auflösungsgebühr" berücksichtigt. Eine Verrechnung von Forderungen und Verbindlichkeiten ist zulässig, wenn Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen denselben Personen bestehen und die Zeitpunkte der Fälligkeit und Erfüllbarkeit sich decken (vgl. Wirtschaftsprüfer-Handbuch 1985/86, Teil I, S. 536; Budde / Karig in Beck`scher Bilanzkommentar, § 246 Rz. 80 ff.; Metze / Lippek in Beck`sches Handbuch zur Rechnungslegung, B 234 Rz. 38; Küting / Weber, a. a. O., § 246 Rz. 13 ff.). Liegen die rechtlichen Voraussetzungen einer Aufrechnung vor, tritt das Saldierungsverbot zurück (Küting / Weber, a. a. O., § 246, Rz. 13). Diese Voraussetzungen liegen vor. Nach den ABB ist die Verrechnung vertraglich vereinbart. Auf eine zivilrechtliche Aufrechnungslage kommt es nicht an, da die Verrechnung für die in Betracht kommenden Sachverhalte bereits durch Annahme der ABB vertraglich festgelegt ist.

dd) Mit der Verneinung einer Verbindlichkeit weicht der Senat nicht vom Urteil des BFH in BFHE 155, 322, BStBl II 1989, 359 ab. In dieser Entscheidung hat der BFH im Grundsatz eine zu passivierende Verbindlichkeit für eine Verpflichtung zur Einlösung von entgeltlich abgegebenen sog. ,,Gutmünzen" bejaht. Der Streitfall unterscheidet sich vom Sachverhalt dieses Urteils jedoch durch die rechtliche Gestaltung. Für die Fälle der Darlehensgewährung, die nach § . . . ABB Hauptzweck des Vertrages sind, ist durch die unwiderruflich entstehenden Gegenforderungen vertraglich abgesichert, daß die Klägerin die ,,Einlagen" nicht zurückzahlen muß. Anders als im Fall des ,,Gutmünzen-Urteils" besteht für einen bedeutenden Teil der schwebenden Verträge eine zivilrechtliche Sicherung der Klägerin gegen eine tatsächliche Inanspruchnahme.

3. Selbst wenn die nach den ABB mögliche Verpflichtung zur Rückzahlung jedoch als Verbindlichkeit anzusehen wäre, könnte die Klägerin nicht den Gesamtbetrag der ,,Einlagen" passivieren.

a) Es widerspricht den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung, wenn ein Kaufmann Verbindlichkeiten in seiner Bilanz ausweist, obwohl mit einer an Sicherheit grenzenden Wahrscheinlichkeit nicht mit einer Inanspruchnahme durch den Gläubiger zu rechnen ist und die rechtliche Verpflichtung deshalb für ihn keine wirtschaftliche Bedeutung mehr hat (BFH-Urteile vom 10. Mai 1984 IV R 219/81, nicht veröffentlicht - NV -, und in BFHE 155, 322, BStBl II 1989, 359; Hüttemann in Handbuch des Jahresabschlusses in Einzeldarstellungen, Abt. III/8 ,,Die Verbindlichkeiten", Anm. 41, und in Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung für Verbindlichkeiten, 2. Aufl. 1976, S. 9 ff.). Diese Voraussetzungen liegen nach den Ausführungen unter Nr. 2 vor, auf die der Senat insoweit verweist.

Sind in einem solchen Fall die wegen wirtschaftlicher Bedeutungslosigkeit nicht passivierbaren Verbindlichkeiten Teil eines Gesamtbestandes gleichartiger Verbindlichkeiten und angesichts der Umstände ihrer Begründung einer individuellen Bestimmung nicht zugänglich, so bedarf es einer Schätzung der Verbindlichkeiten, die - unter Beachtung des Vorsichtsprinzips - mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht erfüllt werden müssen (BFH in BFHE 155, 322, BStBl II 1989, 359). In solchen Fällen wird der Grundsatz der Einzelbewertung durchbrochen zugunsten eines pauschalen Bewertungsverfahrens (BFH in BFHE 155, 322, BStBl II 1989, 359 mit zahlreichen Hinweisen). Im Ergebnis müßten auch bei Annahme einer Verbindlichkeit die Verpflichtungen der Klägerin nach Grundsätzen bewertet werden, die der Bewertung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten entsprechen (BFH in BFHE 155, 322, BStBl II 1989, 359, 362). Das bedeutet, daß auch in diesem Fall der Passivposten auf der Grundlage früherer Erfahrungen bewertet und unter dem Nennbetrag der ,,Einlagen" passiviert werden müßte (vgl. unten unter Nr. 7).

4. Die ,,Einlagen" sind nicht als Anzahlungen im Rahmen eines schwebenden Geschäfts zu passivieren.

Ansprüche und Verbindlichkeiten aus schwebenden Geschäften werden nicht bilanziert, solange und soweit sie einander ausgleichend gegenüberstehen. Aktivierungen und Passivierungen sind nur vorzunehmen, soweit und solange das Gleichgewicht solcher Vertragsbeziehungen durch schuldrechtliche Vorleistungen oder Erfolgsrückstände gestört ist (BFHUrteile vom 26. Mai 1976 I R 80/74, BFHE 119, 261, BStBl II 1976, 622; vom 8. Dezember 1982 I R 142/81, BFHE 137, 448, 451, BStBl II 1983, 369). Auch bei einem Dauerschuldverhältnis brauchen Teilleistungen beim Empfänger nicht passiviert zu werden, soweit ein ausgewogener Leistungsaustausch gegeben ist (BFH-Urteil vom 3. Juli 1980 IV R 138/76, BFHE 131, 57, BStBl II 1980, 648, 649; Crezelius, Festschrift für Döllerer, S. 81, 88).

Es kann dahinstehen, in welchen Teilen der Bausparvertrag während der Ansparphase als schwebendes Geschäft anzusehen ist. Auch soweit ein schwebendes Geschäft vorliegen sollte, besteht kein Anlaß zu einer Passivierung der ,,Einlage" als Anzahlung. Ein Ungleichgewicht der Leistungen könnte sich nur ergeben, wenn der Zahlung des Bausparers bei Vertragsabschluß noch keine Leistung der Bausparkasse gegenüberstünde. Das wäre nur dann denkbar, wenn die ,,Einlage" ausschließlich ein Entgelt für konkrete, noch nicht erbrachte Leistungen der Bausparkasse wäre. Das ist jedoch nicht der Fall. Die Einlage ist nach den ABB ebenso wie die frühere Abschlußgebühr ein Finanzierungsinstrument der Bausparkasse. Insoweit hat sich die wirtschaftliche Bedeutung der bei Vertragsabschluß zu erbringenden Leistungen des Bausparers gegenüber der Entscheidung des BFH vom 3. November 1982 I B 23/82 (BFHE 137, 38, BStBl II 1983, 132, 133) nicht geändert. In den Darlehensfällen wird die ,,Einlage" durch Verrechnung in die Abschlußgebühr übergeleitet. Auch die ,,Abschlußgebühr" ist Gegenleistung für eine Vielzahl nicht individualisierbarer Leistungen, die bereits ab Vertragsbeginn erbracht werden. Eine konkrete Entgeltsbeziehung zu noch zu erbringenden individuellen Leistungen der Bausparkasse besteht nicht (vgl. Lehmann / Schäfer / Cirpka, Bausparkassengesetz und Bauspar-Verordnung, Kommentar, 3. Aufl., § 8 BauspKG, Anm. 7).

5. Für die von der Klägerin vereinnahmten ,,Einlagen" ist kein passiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden. Passive Rechnungsabgrenzungsposten sind in der Steuerbilanz nur für Einnahmen anzusetzen, die vor dem Abschlußstichtag erzielt worden sind und Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen (§ 5 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG, § 152 Abs. 9 AktG 1965).

Diese Voraussetzungen liegen nicht vor. Es kann dahinstehen, ob die mit der ,,Abschlußgebühr" zu verrechnende ,,Einlage" nach der Kalkulation der Bausparkasse auch Ertrag des Darlehensstadiums des Vertrages sein soll. Selbst wenn das der Fall sein sollte, fehlt es an einem Ertrag für eine bestimmte Zeit nach dem Bilanzstichtag. Es hängt von den Einzahlungen des Bausparers, vom Umfang der Neuabschlüsse und von den Einzahlungen der gesamten Bauspargemeinschaft ab, wann ein Bausparvertrag zugeteilt werden kann. Der Bestimmung des Zuteilungszeitpunkts haftet ein aleatorisches Moment an (vgl. BFH-Urteil vom 7. März 1973 I R 48/69, BFHE 109, 172, BStBl II 1973, 565, 568). Der Zeitpunkt der Zuteilung läßt sich nicht im voraus bestimmen. Damit ist nicht feststellbar, wann der Zeitraum frühestens beginnen kann, für den die mit der Abschlußgebühr zu verrechnende ,,Einlage" Ertrag sein soll. Im übrigen schließt sich an die Zuteilung häufig noch eine unbestimmte Überlegungszeit an, in der sich der Bausparer schlüssig wird, ob er sich zur Inanspruchnahme oder Ablehnung des Darlehens entschließt.

6. Wegen der Verpflichtung zur Rückzahlung eines Teils der ,,Einlagen" ist jedoch eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden.

a) Eine ungewisse Verbindlichkeit ist eine gegenüber Dritten bestehende Verpflichtung, die nach Grund oder Höhe unsicher ist (vgl. BFH-Urteil vom 5. Februar 1987 IV R 81/84, BFHE 149, 55, BStBl II 1987, 845; Küting / Weber, a. a. O., § 249 Rz. 12; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 9. Aufl., § 5 Rz. 39). Da die ,,Einlagen" nur an Bausparer zurückzugewähren sind, die nach Zuteilung auf die Darlehensgewährung verzichten, ist im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses nicht absehbar, welche ,,Einlagen" zurückzuzahlen sind. In einer nicht unbedeutenden Zahl von Fällen kommt es nach den Feststellungen des FG zu einer Rückzahlung der Einlage. Bei dieser Sachlage besteht eine - bezogen auf den einzelnen Bausparer - dem Grunde nach ungewisse Rückzahlungsverpflichtung. Bezogen auf die Gesamtheit aller Bausparer besteht eine zumindest der Höhe nach ungewisse Rückzahlungsverpflichtung.

b) Ungewisse Verbindlichkeiten führen nur dann zur Bildung einer Rückstellung, wenn die Verbindlichkeit am Bilanzstichtag entweder dem Grunde nach entstanden oder wirtschaftlich im abgelaufenen oder früheren Wirtschaftsjahren verursacht worden ist (BFH-Urteile vom 19. Mai 1983 IV R 205/79, BFHE 139, 41, BStBl II 1983, 670; vom 20. Januar 1983 IV R 168/81, BFHE 137, 489, BStBl II 1983, 375; vom 19. Mai 1987 VIII R 327/83, BFHE 150, 140, BStBl II 1987, 848). Sind ungewisse Verbindlichkeiten wirtschaftlich einem künftigen Wirtschaftsjahr zuzuordnen, so dürfen sie das Ergebnis des laufenden Wirtschaftsjahres nicht belasten.

c) Im Streitfall ist die ungewisse Verpflichtung zur Rückzahlung der ,,Einlage" im Jahre des Vertragsabschlusses wirtschaftlich verursacht.

Die wirtschaftliche Verursachung einer Verbindlichkeit im abgelaufenen Wirtschaftsjahr setzt voraus, daß die Verbindlichkeit so eng mit dem betrieblichen Geschehen des abgelaufenen Wirtschaftsjahres verknüpft ist, daß es gerechtfertigt erscheint, sie wirtschaftlich diesem Wirtschaftsjahr zuzuordnen. Das ist der Fall, da die wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale der Rückzahlungspflicht in diesem Zeitraum erfüllt wurden und das Entstehen der Verbindlichkeit nur noch von wirtschaftlich unwesentlichen Tatbestandsmerkmalen abhängt (vgl. BFH-Urteile vom 1. August 1984 I R 88/80, BFHE 142, 226, BStBl II 1985, 44; in BFHE 150, 140, BStBl II 1987, 848). Das für die Entstehung einer Rückzahlungsverpflichtung wirtschaftlich wesentliche Tatbestandsmerkmal ist die Zahlung der ,,Einlage" durch den Bausparer. Zwar trägt die Entscheidung des Bausparers, auf das Darlehen zu verzichten, ebenfalls zur Entstehung der Rückzahlungsverpflichtung bei. Aus der Sicht der Klägerin ist jedoch das für ihren Vermögensstand wirtschaftlich wesentliche Ereignis die Zahlung bei Vertragsabschluß in Verbindung mit der Rückzahlungspflicht bei Darlehensverzicht. Hängt die Pflicht der Klägerin zur Rückzahlung eines erhaltenen Betrags nach den Vertragsbestimmungen nur noch von einem, von ihrem Willen unabhängigen Verhalten des Bausparers ab, so ist die wirtschaftliche Verursachung im Zahlungsjahr zu bejahen. Die wirtschaftliche Verursachung ist ebenso gegeben wie bei der Zusage von Gratifikationen oder Jubiläumszuwendungen, die auf bereits erbrachten Leistungen der Arbeitnehmer beruhen, aber noch vom Kündigungsverhalten der Arbeitnehmer abhängen (BFH-Urteile vom 7. Juli 1983 IV R 47/80, BFHE 139, 154, BStBl II 1983, 753, 755; vom 5. Februar 1987 IV R 81/84, BFHE 149, 55, BStBl II 1987, 845). Mit der Zahlung der ,,Einlage" sind Mittel des Bausparers in das Vermögen der Klägerin übergegangen. Würde das zu bilanzierende Vermögen der Klägerin nicht um die wahrscheinlichen Rückzahlungsbeträge gemindert, würde die Klägerin im Jahr des Vertragsabschlusses einen von ihr nicht erwirtschafteten Gewinn ausweisen. Bei dieser Situation ist die auf der Zahlung der ,,Einlage" beruhende ungewisse Verbindlichkeit wirtschaftlich dem Jahr zuzuordnen, in dem die ,,Einlage" gezahlt wurde.

d) Der Senat weicht mit dieser Auffassung nicht vom Urteil des BFH vom 8. Oktober 1987 IV R 18/86 (BFHE 151, 153, BStBl II 1988, 57) ab. In dieser Entscheidung hat der BFH eine Rückstellung bei einem Leasing-Unternehmen abgelehnt, die für die Verpflichtung zu einer ,,Mietrückvergütung" an den Leasingnehmer gebildet worden war. Der BFH hat die Voraussetzungen einer Rückstellung verneint, weil die Mietzahlungen des Leasingnehmers Gegenleistung für die laufende Überlassung des Leasingguts waren. Die ,,Rückvergütung" war ausschließlich als Anspruch auf Beteiligung am künftigen Erlös aus dem Verkauf des Leasingguts zu beurteilen. Im Streitfall ist demgegenüber die Rückzahlung der Einlage nicht Folge eines künftigen, das Wirtschaftsjahr nicht berührenden Geschäfts. Sie hängt vielmehr unmittelbar mit dem Empfang der ,,Einlage" bei Vertragsabschluß zusammen.

7. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten sind mit dem Betrag anzusetzen, der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig ist (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 und 3 EStG, § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB n. F.).

a) Bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung kann nicht außer Betracht bleiben, daß die Klägerin die gezahlte ,,Einlage" an solche Bausparer nicht zurückzuzahlen braucht, die das Darlehen in Anspruch nehmen (vgl. BFH in BFHE 139, 154, 156, BStBl II 1983, 753).

Da bei den meist über mehrere Jahre laufenden Bausparverträgen im Wirtschaftsjahr des Vertragsabschlusses nicht zu übersehen ist, wieviele Fälle zu einer Rückzahlung der ,,Einlage" führen werden, hat das FG zutreffend den Rückstellungsbetrag auf statistische Zahlen der Vergangenheit gestützt.

Nach den Entscheidungsgründen der angefochtenen Entscheidung ist das FG bei dieser Bewertung von der statistisch ermittelten Zahl der Bausparverträge ausgegangen, die vor der Neufassung der ABB durch vorzeitige Kündigung oder durch Darlehensverzicht nicht zu einer Darlehensgewährung führten. Diese Berechnung wäre unzutreffend, da die Zahl der gestörten Bausparverträge keine Rückschlüsse auf die Höhe der dabei angefallenen und zurückzuzahlenden ,,Einlagen" zuläßt. Die ,,Einlage" bemißt sich nach der Höhe der Bausparsumme. Die Zahl der gestörten Verträge muß für Verträge über hohe Bausparsummen nicht ebenso hoch liegen wie für Verträge mit niedrigen Summen. Es wäre denkbar, daß die teilweise als vorübergehende Vermögensanlage verwendeten Bausparverträge mit hoher Bausparsumme verhältnismäßig seltener zur Gewährung von Darlehen führen als Verträge über niedrigere Bausparsummen. Nach den Ausführungen der Klägerin im Revisionsverfahren hat das FG jedoch richtigerweise nicht die Zahl der gestörten Verträge zur Zahl der Regelverträge ins Verhältnis gesetzt, sondern das Verhältnis der Bausparsummen in gestörten und in Regelverträgen zu Grunde gelegt. Das FG wird diesem Umstand bei der erneuten Verhandlung und Entscheidung noch Beachtung schenken müssen.

b) Das FG hat nach den Entscheidungsgründen des angefochtenen Urteils ,,die geringere Belastung der Klägerin durch diese Schuld wegen der Unverzinslichkeit berücksichtigt". Aus der Entscheidung ist nicht eindeutig zu entnehmen, ob das FG eine Abzinsung vorgenommen hat. Sollte das der Fall sein, vermag der Senat dieser Rechtsauffassung nicht zuzustimmen.

aa) Bei einer empfangenen und ohne Zinsberechnung nach längerer Zeit in gleicher Höhe zurückzugewährenden Geldleistung ist die Verpflichtung mit dem Nennbetrag zu passivieren.

bb) Für die Bewertung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten gelten die allgemeinen Grundsätze für die Bewertung von Verbindlichkeiten (BFH-Urteile vom 19. Januar 1972 I 114/65, BFHE 104, 422, BStBl II 1972, 392; vom 7. Juli 1983 IV R 47/80, BFHE 139, 154, BStBl II 1983, 753). Verbindlichkeiten sind gemäß § 8 Abs. 1 KStG 1977, § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG unter sinngemäßer Anwendung der Voschriften des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG anzusetzen. Daraus folgt, daß Verbindlichkeiten sinngemäß mit den ,,Anschaffungskosten" oder einem höheren Teilwert anzusetzen sind (BFH-Urteil vom 31. Januar 1980 IV R 126/76, BFHE 130, 372, BStBl II 1980, 491, 493; vgl. auch Groh, Betriebs-Berater 1988, 1919). Die ,,Anschaffungskosten einer Verbindlichkeit" sind nach der neueren Rechtsprechung gemäß den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung zu ermitteln. Danach gilt als Anschaffungskosten der Nennbetrag einer Verbindlichkeit (BFH-Urteile vom 4. März 1976 IV R 78/72, BFHE 121, 318, BStBl II 1977, 380; in BFHE 130, 372, BStBl II 1980, 491, 493; E. Strobl in Festschrift Döllerer, S. 617).

Ist allerdings im Erfüllungsbetrag (= Rückzahlungsbetrag) ein Zinsanteil enthalten, so kann eine Abzinsung sowohl nach handelsrechtlichen als auch nach steuerrechtlichen Grundsätzen geboten sein (BFH-Urteile vom 25. Februar 1975 VIII R 19/70, BFHE 115, 514, BStBl II 1975, 647, 648; in BFHE 139, 154, BStBl II 1983, 753). Der Zinsbestandteil wird in diesem Fall aus dem Schuldbetrag herausgelöst.

Bei tatsächlich unverzinslichen Schulden ist jedoch eine Abzinsung nicht möglich (vgl. Clemm / Nonnenmacher, a. a. O., § 253 A. 63; E. Strobl, a. a. O., S. 620). Anders als in den vom BFH entschiedenen Fällen in BFHE 115, 514, BStBl II 1975, 647, 648, und in BFHE 139, 154, BStBl II 1983, 753 ist in den von der Klägerin zurückzuzahlenden ,,Einlagen" kein Zinsanteil enthalten. Der an die Klägerin bei Abschluß des Bausparvertrages entrichtete ,,Verfügungsbetrag" (= Auszahlungsbetrag) deckt sich mit dem ,,Erfüllungsbetrag" (= Rückzahlungsbetrag).

Der Senat weicht mit dieser Auffassung nicht vom Urteil des BFH in BFHE 115, 514, BStBl II 1975, 647, 648 ab. Zwar hat der BFH in dieser Entscheidung ausgeführt, daß nach einem allgemeinen Erfahrungssatz längerfristige ,,unverzinsliche" Verbindlichkeiten einen Zinsanteil enthielten. Das kann jedoch nicht gelten, wenn sich Auszahlungsbetrag und Rückzahlungsbetrag decken. Auch die Entstehungsgeschichte der ,,Einlage" kann nicht außer Betracht bleiben. Die nach den früheren ABB bei Vertragsabschluß zu zahlende Abschlußgebühr war endgültige Betriebseinnahme der Klägerin. Durch die unverzinsliche ,,Einlage" gemäß § . . . sollte für die Klägerin - abgesehen von der Rückzahlung bei Darlehensverzicht - ein wirtschaftlich vergleichbares Ergebnis erzielt werden. Es ist deshalb - anders als im Regelfall - von einer tatsächlich von beiden Beteiligten gewollten Unverzinslichkeit auszugehen.

Es liegt auch keine Abweichung vom BFH-Urteil vom 19. Juli 1983 VIII R 160/79 (BFHE 139, 244, BStBl II 1984, 56) vor. In dieser Entscheidung hatte der BFH bei der Bewertung einer Rückstellung für drohende Verluste aus künftigen Dienstleistungen eine Abzinsung bejaht. Rückstellungen wegen drohender Verluste aus schwebenden Geschäften sind durch Gegenüberstellung des Werts der beiderseitigen Leistungspflichten zu ermitteln. Demgegenüber kann bei ungewissen Geldschulden - ebenso wie gewissen Geldschulden - der Nennwert der Verbindlichkeit nur unterschritten werden, wenn im Erfüllungsbetrag ein Zinsanteil enthalten ist. Diese Voraussetzung liegt im Streitfall nach den obigen Ausführungen nicht vor.

Das FG wird in der Entscheidung im zweiten Rechtsgang klarstellen müssen, daß die Bewertung der ungewissen Verbindlichkeit ohne Abzinsung erfolgte.

Fundstellen

BFH/NV 1992, 8