Leitsatz (amtlich)

1. Die unentgeltliche Überlassung einer Kapitalsumme auf Zeit, durch die sich der Darlehensgeber einer Einnahmemöglichkeit begibt, die verkehrsüblicherweise regelmäßig genutzt wird, unterliegt der Schenkungsteuer. Gegenstand der Schenkung ist die dem Zuwendungsempfänger (Darlehensnehmer) gewährte Nutzungsmöglichkeit.

2. Der Jahreswert der Nutzungsmöglichkeit ist gewöhnlich mit 5,5 v. H. anzunehmen (§ 23 Abs. 1 ErbStG 1959 i. V. m. § 15 Abs. 1 BewG).

2. Ist das Darlehen auf unbestimmte Zeit hingegeben, so ist der Kapitalwert mit dem Neunfachen des Jahreswertes anzusetzen (§ 23 Abs. 1 ErbStG i. V. m. § 13 Abs. 2 BewG). Die Kündigung (§ 609 BGB) des zinslosen Darlehens ist ein Ereignis mit steuerlicher Wirkung für die Vergangenheit i. S. des § 175 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 und hat eine Änderung der ursprünglichen Steuerfestsetzung zur Folge.

 

Normenkette

ErbStG 1959 § 3 Abs. 1 Nrn. 1-2, § 14 Abs. 1 Nr. 2, §§ 22, 23 Abs. 1; ErbStG 1974 § 7 Abs. 1 Nr. 1, § 9 Abs. 1 Nr. 2, §§ 11, 12 Abs. 1; BewG 1965 § 15 Abs. 1, § 13 Abs. 2, § 14; AO 1977 § 175 S. 1 Nr. 2

 

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) hat in den Jahren 1967 mit 1969 von seiner Mutter in Raten insgesamt einen Betrag von 200 000 DM als Darlehen erhalten. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) sah in der Zinslosigkeit des Darlehens eine freigebige Zuwendung i. S. von § 3 Abs. 1 Nr. 2 des Erbschaftsteuergesetzes 1959 (ErbStG) und setzte mit Bescheid vom 12. Dezember 1973 die Schenkungsteuer auf 3 105 DM fest. Die Besteuerungsgrundlage berechnete er auf 99 000 DM (5,5 v. H. von 200 000 DM x 9 gemäß § 13 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes - BewG -). Der Bescheid trägt folgenden Vermerk: "Lt. Darlehensvertrag war die Zinslosigkeit des Darlehens vereinbart. Evtl. später getroffene Zinsvereinbarungen haben keine steuerliche Auswirkung."

Die nach erfolgloser Durchführung des Vorverfahrens erhobene Klage, mit der der Kläger die Aufhebung des Bescheids und der Einspruchsentscheidung begehrt, hat das Finanzgericht (FG) abgewiesen. Das Urteil des FG Düsseldorf ist in den Entscheidungen der Finanzgerichte 1978 S. 336 - EFG 1978, 336 - veröffentlicht.

Mit der vom FG zugelassenen Revision verfolgt der Kläger sein Klagebegehren weiter. Er rügt Verletzung des § 3 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG 1959.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Der dem Verfahren beigetretene Bundesminister der Finanzen (BdF) hält die Steuerfestsetzung nach Grund und Höhe für gerechtfertigt.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung der angefochtenen Entscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO-).

1. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG 1959 unterliegen der Erbschaftsteuer die Schenkungen unter Lebenden, wobei als Schenkung nicht nur die Schenkung i. S. des bürgerlichen Rechts (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1959), sondern auch jede andere freigebige Zuwendung unter Lebenden gilt, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird (§ 3 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG 1959).

a) Schenkung i. S. des bürgerlichen Rechts ist eine Zuwendung, durch die jemand aus seinem Vermögen einen anderen bereichert, wenn beide Teile darüber einig sind, daß die Zuwendung unentgeltlich erfolgt (§ 516 Abs. 1 BGB). Die Schenkung wird vom bürgerlichen Recht als Vertragsverhältnis angesehen; außer der zu einer Bereicherung führenden Zuwendung ist die Willenseinigung über die Unentgeltlichkeit erforderlich, d. h. darüber, daß die Zuwendung weder in rechtlichem Zusammenhang mit einer Gegenleistung (oder einem Gemeinschaftszweck) steht, noch zur Erfüllung einer bestehenden Verbindlichkeit (sei es auch einer Naturalobligation) erfolgt.

Die Zuwendung muß auf dem Vermögensgebiet liegen; sie muß aus dem Vermögen des Schenkers stammen. Das bedeutet nicht, daß Gegenstand einer Schenkung lediglich Vermögenssubstanz sein könne (so aber Esser, Schuldrecht, Besonderer Teil, 4. Aufl., § 67 I 2 a; Irrgang, Betriebs-Berater 1973 S. 1256 - BB 1973, 1256 -; Crezelius, BB 1978, 621); auch die Gewährung von Vermögensgebrauch ist ein Vorteil, der dem Vermögen des Zuwendenden entstammt, denn die Sache als Quelle von Gebrauchsvorteilen ist Gegenstand seines Vermögens (Kipp, Kommentar zum Erbschaftsteuergesetz, Anm. 21 zu § 3). Die Minderung des Vermögens des Schenkers kann durch eine unentgeltliche Kapitalüberlassung eintreten, sofern sich der Schenker damit eines Ertrags begibt, den er bei verkehrsüblichem Verhalten gezogen hätte (Kommentar von Reichsgerichtsräten und Bundesrichtern zum BGB, 12. Aufl., Tz. 6 zu § 516). Eine derartige unentgeltliche Kapitalüberlassung kann nicht als Unterlassen eines Vermögenserwerbs zum Vorteil eines anderen i. S. des § 517 BGB gewertet werden. Diese Vorschrift schließt positiv-rechtlich aus dem Recht der Schenkung lediglich den Fall aus, daß eine Rechtslage nicht ausgenutzt wird, wie z. B. die Nichtannahme eines Vertragsantrages, die Unterlassung einer Anfechtung u. ä., nicht aber den Entschluß, auf Nutzungen eigenen Vermögens zugunsten eines anderen zu verzichten, die bürgerlich-rechtlich Bestandteil des Vollrechts sind. Dabei ist es gleichgültig, ob die Gebrauchs- und Nutzungsüberlassung verdinglicht wird (Nießbrauchseinräumung) oder ob auf Grund eines obligatorischen Verhältnisses ein Vermögenswert zeitweise zu dem seiner Natur entsprechenden Gebrauch überlassen wird (Oertmann, Recht der Schuldverhältnisse § 517 Anm. 3). Der Verzicht auf die zum Vermögen des Darlehensgebers gehörende Nutzungsmöglichkeit ist eine Vermögensminderung. Deshalb liegt in ihm eine unentgeltliche Zuwendung, auch wenn formal nicht bereits gewonnenes Vermögen aufgegeben wird (Enneccerus/Lehmann, Schuldrecht, § 120 II 2; siehe auch Larenz, Schuldrecht, Besonderer Teil, 11. Aufl., § 47 I). Entscheidend sind bei unentgeltlicher Kapitalüberlassung unter der Verpflichtung, das Kapital eines Tages zurückzuzahlen (zinsloses Darlehen), Summe und Dauer, d. h. ob die zur Nutzung überlassene Geldsumme nach den allgemeinen Verhältnissen dem Zuwendenden die Möglichkeit geboten hätte, das Kapital fruchtbringend für sich anzulegen, er also auf einen zu erwartenden Ertrag verzichtet, sich einer geldwerten Nutzungsmöglichkeit begibt.

Der Umstand, daß nach bürgerlichem Recht das Darlehen nur zu verzinsen ist, wenn dies vereinbart wird, steht der Annahme nicht entgegen, der Verzicht auf die Möglichkeit, eine Kapitalsumme selbst zu nutzen, sei schenkungshalber erfolgt. Wird eine Einnahmemöglichkeit, die verkehrsüblicherweise regelmäßig genutz wird, über längere Zeit eingebüßt, weil die Einnahmequelle einem anderen unentgeltlich überlassen wird, so qualifiziert sich das unentgeltliche Nutzungsverhältnis als Schenkung der eingebüßten Nutzungsmöglichkeit; das Darlehensverhältnis wird schenkungsrechtlich überlagert. Das zinslose Darlehen unterliegt in bezug auf die Zinslosigkeit dem Schenkungsrecht mit der Folge, daß selbst ein auf bestimmte Zeit hingegebenes zinsloses Darlehen aus den Gründen, die den Schenker zur Rückforderung des Geschenkes bzw. zum Widerruf der Schenkung berechtigen würden, vorzeitig gekündigt werden könnte mit dem Ziel, es in ein verzinsliches Darlehen umzuwandeln.

b) Was für die Schenkung gilt, gilt in gleicher Weise für die "andere freigebige Zuwendung" i. S. des § 3 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG 1959. Das bedeutet, ein Lebensvorgang, der als Schenkung zu werten sein kann, kann bei einseitigem Willen zur Unentgeltlichkeit auf seiten des Zuwendenden als sonstige freigebige Zuwendung der Schenkungsteuer unterliegen. Der Wille zur Freigebigkeit ist dabei auf der Grundlage der dem Zuwendenden bekannten Umstände nach den Maßstäben des allgemein Verkehrsüblichen bestimmbar (vgl. Schulze/Osterloh, Steuer und Wirtschaft 1977 S. 122 [135] - StuW 1977, 122 [135] -).

c) Der Empfänger eines unverzinslichen Darlehens in Höhe von 200 000 DM ist auch objektiv bereichert, und zwar unabhängig davon, ob er ohnehin einen Kredit in Anspruch genommen hätte, weil ihm dank des Verzichts des Zuwendenden auf die übliche Nutzungsmöglichkeit diese nunmehr zeitlich zusteht.

2 a) Gegenstand der Schenkung bzw. freigebigen Zuwendung ist nicht ein konkreter Ertrag, der dem Zuwendenden entgeht, sondern die dem Verzicht auf die eigene Nutzungsmöglichkeit seitens des Zuwendenden korrespondierende Gewährung der Nutzungsmöglichkeit durch den Zuwendungsempfänger. Da es sich um die Nutzung einer Geldsumme handelt, ist - sofern kein anderer Wert feststeht - der einjährige Betrag ihrer Nutzung gemäß § 23 Abs. 1 ErbStG 1959 i. V. m. § 15 Abs. 1 BewG mit 5,5 v. H. anzunehmen. Der gefundene Jahreswert ist - bezogen auf den Stichtag der Wertermittlung (§ 22 ErbStG 1959) - entsprechend der vereinbarten Zeitdauer nach § 13 bzw. § 14 BewG zu kapitalisieren.

b) Sind keine Vereinbarungen über die Laufzeit des Darlehens getroffen, so ist der Kapitalwert mit dem Neunfachen des Jahreswertes anzusetzen (§ 13 Abs. 2 BewG i. V. m. § 23 Abs. 1 ErbStG 1959). Die Nutzungsmöglichkeit auf unbestimmte Zeit ist im Zeitpunkt der Überlassung des Kapitals gewährt. Damit ist die Schenkung i. S. von § 14 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG 1959 ausgeführt, weil der Zuwendende keine weiteren Handlungen mehr vorzunehmen hat.

c) Die Dauer der gewährten Nutzungsmöglichkeit steht allerdings bei unbestimmter Zeit unter dem Vorbehalt der Kündigung (§ 609 BGB). Wenn auch der Kapitalwert wiederkehrender Nutzungen entsprechend §§ 13, 14 BewG auf den Stichtag (§ 22 ErbStG 1959) bezogen zu ermitteln ist, schließt dies doch nicht aus, späteren Veränderungen der unterstellten Laufzeit, die sich aus den Besonderheiten der Laufzeitvereinbarungen ergeben, korrigierend zu berücksichtigen. So ist die Festsetzung der nicht laufend veranlagten Steuern nach § 14 Abs. 3 BewG 1965 bzw. § 14 Abs. 2 BewG 1974 zu berichtigen, wenn der Festsetzung der nach § 14 Abs. 2 BewG 1965 bzw. § 14 Abs. 1 BewG 1974 ermittelte Kapitalwert zugrunde liegt und die Nutzung wegen des Todes des Berechtigten einen bestimmten Zeitraum nicht überschritten hat. In diesem Fall wird die tatsächliche Dauer der Nutzung wegen des nachträglich eintretenden Ereignisses des Todes des Berechtigten auf den Bewertungsstichtag zurückbezogen. Als ein derartiges Ereignis, das die tatsächliche Dauer und damit den zutreffenden Kapitalisierungsfaktor rückwirkend auf den Stichtag verändert, muß auch die - einem Darlehensverhältnis auf unbestimmte Zeit immanente - Kündigung und der damit verbundene Entzug der Gewährung der unentgeltlichen Kapitalnutzung angesehen werden. Die Kündigung ist ein Ereignis, das für die Bewertung der Schenkung i. S. des § 175 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung steuerliche Wirkung in die Vergangenheit (Rückbeziehung auf den Stichtag) hat und dementsprechend die Änderung der ursprünglichen Festsetzung nach sich zieht.

3. Das FG hat keine tatsächlichen Feststellungen darüber getroffen, was zwischen den Beteiligten ursprünglich vereinbart war. Sollte es zu der Überzeugung gelangen, daß das Darlehen ursprünglich auf unbestimmte Zeit hingegeben worden ist und später - wofür die Bemerkung im angefochtenen Steuerbescheid spricht - durch eine "Änderungskündigung" in ein verzinsliches Darlehen umgewandelt worden ist, so wird es ggf. die tatsächliche Dauer der unentgeltlichen Nutzungsgewährung der Steuerfestsetzung zugrunde zu legen haben.

 

Fundstellen

Haufe-Index 73208

BStBl II 1979, 631

BFHE 1979, 266

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