BFH Urteil vom 12.03.1996 - IX R 32/92 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Zur Anwendung der großen Übergangsregelung des § 52 Abs. 21 Sätze 1--3 EStG

Leitsatz (NV)

Bei einer Wohnung im eigenen Einfamilienhaus, das bei Selbstnutzung im Jahre 1986 ausschließlich unter die Nutzungswertermittlung nach § 21 a EStG fallen würde, kommt die große Übergangsregelung des § 52 Abs. 21 Sätze 1 bis 3 EStG auch dann nicht in Betracht, wenn ausnahmsweise im Veranlagungszeitraum 1986 die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung durch Überschußrechnung zu ermitteln waren, weil dieses Einfamilienhaus wegen Renovierungsarbeiten vorübergehend nicht selbst genutzt werden konnte.

Normenkette

EStG § 52 Abs. 21 Sätze 1-3, §§ 21a, 21 Abs. 2

Verfahrensgang

FG Hamburg

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind zur Einkommensteuer zusammenveranlagte Eheleute. Für das selbst genutzte Einfamilienhaus zogen sie seit 1981 bis 1987 erhöhte Absetzungen nach § 7 b des Einkommensteuergesetzes (EStG) und nach § 82 a der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) als Werbungskosten bei der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ab. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) berücksichtigte die Absetzungen erklärungsgemäß bis einschließlich 1986. Mit ihrer Steuererklärung 1986 machten die Kläger zusätzlich u. a. Aufwendungen für die Renovierung des Einfamilienhauses als Werbungskosten geltend und zeigten gleichzeitig an, daß sie für die Zeit vom 1. Oktober 1986 bis 31. Juli 1987 eine andere Wohnung angemietet hätten, da das Haus in dieser Zeit wegen dringender Dach- und Fußbodensanierungsarbeiten nicht habe bewohnt werden können. Das FA ließ diese Kosten als Werbungskosten zum Abzug zu. Für 1987 (Streitjahr) beanspruchten die Kläger neben den erhöhten Absetzungen nach § 7 b EStG und § 82 a EStDV den Abzug von Werbungskosten in Höhe von ... DM für die Zeit vom 1. Januar bis 31. Juli 1987.

Das FA berücksichtigte die beantragten erhöhten Absetzungen nach § 7 b EStG und § 82 a EStDV. Die übrigen geltend gemachten Werbungskosten ließ das FA mit der Begründung nicht zum Abzug zu, die Nutzungswertbesteuerung gemäß § 21 a EStG sei ab 1987 entfallen und eine Anwendung der Übergangsregelung nach § 52 Abs. 21 Satz 2 EStG komme nicht in Betracht.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren berücksichtigte das FA durch Erlaß eines Änderungsbescheids während des Klageverfahrens Aufwendungen in Höhe von ... DM für im Jahre 1986 durchgeführte, aber erst im Streitjahr bezahlte Renovierungsmaßnahmen als Werbungskosten. Im übrigen hatte die Klage keinen Erfolg.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Die Kläger beantragen sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und die Einkommensteuer 1987 mit der Maßgabe festzusetzen, daß die Kosten der Renovierung des Einfamilienhauses in Höhe von ... DM als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt werden.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Der am 27. Oktober 1992 geänderte Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr wurde auf Antrag der Kläger Gegenstand des Verfahrens.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet. Sie ist daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --). Das Finanzgericht (FG) hat die geltend gemachten Aufwendungen zu Recht nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung beurteilt.

1. Zutreffend hat das FG die Anwendung der sog. großen Übergangsregelung nach § 52 Abs. 21 Satz 2 i. V. m. § 21 Abs. 2 Satz 1 EStG verneint.

Nach § 52 Abs. 21 Satz 1 EStG sind § 21 Abs. 2 Satz 1 EStG und § 21 a EStG letztmals für den Veranlagungszeitraum 1986 anzuwenden. Allerdings kann nach der sog. großen Übergangsregelung des § 52 Abs. 21 Satz 2 EStG für eine Wohnung im eigenen Haus der Nutzungswert weiter im Wege der Einnahme-Überschußrechnung ermittelt werden, wenn bei dem Steuerpflichtigen im Veranlagungszeitraum 1986 die Voraussetzungen für die Ermittlung des Nutzungswertes als Überschuß des Mietwerts über die Werbungskosten vorgelegen haben (vgl. z. B. Senatsurteile vom 30. Juli 1991 IX R 49/90, BFHE 165, 92, BStBl II 1992, 27, und vom 22. März 1994 IX R 78/92, BFH/NV 1995, 99).

Ob in einem Veranlagungszeitraum nach 1986 ein Nutzungswert anzusetzen ist, richtet sich nach dem bis 1986 geltenden Recht. Die Übergangsregelung schützt nur das Vertrauen der Steuerpflichtigen auf den Fortbestand des bisher geltenden Rechts. Die Inhaber von Wohnungen im eigenen Haus sollen nicht übergangslos den für sie nachteiligen Folgen der Konsumgutlösung unterworfen werden (vgl. Senatsurteil vom 25. Januar 1994 IX R 143/90, BFHE 174, 133, BStBl II 1994, 457, m. w. N.). Sie sollen aber auch nicht bessergestellt werden als nach altem Recht. Im Rahmen der Übergangsregelung des § 52 Abs. 21 Satz 2 EStG hat deshalb § 21 a EStG -- als negatives Abgrenzungskriterium -- noch für die Fragestellung Bedeutung, ob unter Berücksichtigung des alten Rechts ein Fall der pauschalen Nutzungswertbesteuerung vorliegt. Bei einer Wohnung im eigenen Einfamilienhaus, das wie im Streitfall bei Selbstnutzung im Jahre 1986 ausschließlich unter § 21 a EStG und nicht unter § 21 Abs. 2 Satz 1 EStG fallen würde, kommt die große Übergangsregelung nach § 52 Abs. 21 Sätze 1 bis 3 EStG nach dem eindeutigen Wortlaut des Gesetzes auch dann nicht zur Anwendung, wenn ausnahmsweise im Veranlagungszeitraum 1986 die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung durch Überschußrechnung zu ermitteln waren, weil dieses Einfamilienhaus wegen durchzuführender Renovierungsarbeiten vorübergehend nicht selbst genutzt werden konnte (vgl. Senatsbeschluß vom 21. Juli 1994 IX B 78/94, BFH/NV 1995, 116).

2. Auf einen Vertrauensschutz nach Abschn. 164 c Abs. 9 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) 1987 können sich die Kläger nicht berufen; denn die Ermittlung des Nutzungswertes nach Abschn. 164 c EStR gilt ausdrücklich nur bis einschließlich Veranlagungszeitraum 1986.

3. Zu Recht hat das FG die geltend gemachten Reparaturaufwendungen nicht als sog. nachträgliche Werbungskosten beurteilt.

Zutreffend hat das FG dahingestellt sein lassen, ob die Reparaturaufwendungen im Streitfall als Erhaltungsaufwendungen zu qualifizieren sind. Als nachträgliche Werbungskosten sind sie schon deshalb nicht zu berücksichtigen, da sie nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, die nicht mit Revisionsrügen angegriffen und daher für den Senat bindend sind (vgl. § 118 Abs. 2 FGO), entsprechend ihrer wirtschaftlichen Zuordnung nicht allein der früheren Einnahmeerzielung dienten, sondern überwiegend dazu, das Gebäude für die in der Folgezeit nach der Rechtsänderung nicht mehr steuerbare Nutzung des Hauses wieder gebrauchsfähig zu machen. Danach steht das Aufteilungs- und Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG dem Abzug der Aufwendungen entgegen (vgl. Senatsurteile vom 20. Dezember 1994 IX R 61/94, BFH/NV 1995, 958, sowie vom 21. Juni 1994 IX R 62/91, BFH/NV 1995, 108).

Fundstellen

Haufe-Index 421357

BFH/NV 1996, 671